És habitual en el tràfic immobiliari l’adquisició compartida inter vius o mortis causa d’algun bé immoble indivisible i també que la finalització de la comunitat esdevingui per la divisió de la cosa comuna, amb l’adjudicació del ple domini a favor d’un dels cotitulars compensant l’excés als altres comuners copropietaris.

L’acció de divisió de la cosa comuna es troba regulada a Catalunya en els articles 552-9 a 552-12 de la Llei 5/2006, de 10 de maig, del Llibre cinquè del Codi civil de Catalunya, relatiu als drets reals; en el codi civil espanyol la regulació es conté en el Títol III, “De la comunitat de béns” (articles 392 a 406), del Llibre II, “Dels béns, de la propietat i de les seves manifestacions” i en matèria de divisió de l’herència, articles 1061 i 1062 del Codi civil, que opera per remissió de l’article 406 del Codi civil espanyol.

Des de la base que la dissolució del condomini té incidència tributària tant pel subjecte que s’adjudica el bé com el cotitular que es veu compensat per l’excés, es mostra com a imprescindible un bon coneixement tributari de la divisió de la cosa comuna.

En aquest article analitzarem la divisió de la cosa comuna en béns immobles indivisibles, i ho tractarem des d’una visió tributària fent especial referència a la consulta vinculant V1770-17 de la Direcció General de Tributs (DGT) depenent de la Secretaria d’Estat d’Hisenda del Ministeri d’Hisenda i Funció Pública del govern d’Espanya.

El supòsit sotmès a la consulta ressenyada parteix del fet plantejat de tres germans, persones físiques, residents a Espanya, que ostenten la titularitat en proindivís a terços de tres béns immobles, que foren adquirits per diferents títols, i es proposen extingir els proindivisos formant lots i a aquest efecte adjudicar el ple domini de cada un dels immobles a favor d’un sol titular compensant a la resta de titulars amb l’adjudicació de la part proporcional de la titularitat dels altres béns immobles.

La qüestió tributària que es planteja és la repercussió de l’operació projectada en l’impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats (ITPAJD), en l’impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana (IIVTNU) i en l’impost sobre la renda de les persones físiques (IRPF).

En quant a l’impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats.-

La normativa referent a l’impost de transmissions patrimonials oneroses es troba contingut, principalment, en els articles 7 i 31 del text refós de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, aprovat pel Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre i en els articles 23, 31 i 61 del Reglament de l’impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, aprovat per Reial decret 828/1995, de 29 de maig.

La Direcció General de Tributs (DGT), diferencia si l’operació de dissolució s’efectua per cada comunitat de béns indivisibles que tenen el mateix origen adquisitiu, ja sigui, a títol merament enunciatiu: d’una mateixa successió mortis causa, d’una donació o d’una compravenda en acte únic o en els procediments de separació, divorci o nul·litat matrimonial considerant com una sola divisió la totalitat o una part del béns sotmesos al règim de comunitat entre cònjuges o convivents en parella estable. Igualment la regulació té en compte si a conseqüència de la dissolució  es produeixen excessos d’adjudicació, és a dir, si algun comuner s’adjudica més en la dissolució del que li correspon en base a la seva quota de participació en el bé.

S’ha de partir que l’excés d’adjudicació no es considerarà transmissió patrimonial onerosa (TPO), als efectes de l’impost, si resulta inevitable, en els supòsits de béns immobles indivisibles o quan el bé desmereix notòriament per la seva divisió, si es compensa al comuner no adjudicatari, en metàl·lic en proporció a la seva quota de titularitat, i sempre que es compleixin els requisits que exigeix la normativa al respecte.

Tanmateix, com a regla bàsica, es considera transmissió patrimonial onerosa quan d’existir més d’un bé immoble amb els mateixos partícips la compensació de l’excés no s’efectua amb adjudicacions dels béns immobles per a cadascun dels titulars. No es pot mantenir la no subjecció a l’impost d’ITP si un comuner s’adjudica varis béns immobles i els altres no adjudicataris són compensats amb metàl·lic, o en el cas de quotes de partíceps desiguals d’origen (la quota de participació ha de ser igualitària). En definitiva, per no haver subjecció a l’impost a TPO ha d’existir un equilibri i proporcionalitat en les adjudicacions resultants de la divisió.

En el cas concret plantejat en la consulta, si es compensen les adjudicacions amb béns immobles d’altres comunitats en proindivís de diferent origen el Centre Directiu (DGT) el considera una permuta, supòsit en el qual cada permutant haurà de tributar pel valor del que adquireix per transmissions patrimonials oneroses (a Catalunya, en general, amb un tipus aplicable del 10% sobre bases imposables fins a 1.000.000 euros i 11%, en endavant). En canvi si la dissolució de cada comunitat de béns indivisibles s’efectués de forma independent, la dissolució de la comunitat de béns que l’adjudicatari del bé compensa monetàriament a l’altre comuner no adjudicatari tributarà en la modalitat d’actes jurídics documentats, documents notarials (a Catalunya, amb caràcter general el tipus impositiu és d’un 1,5% sobre la base imposable del valor total de l’immoble d’acord amb l’article 7 de la Llei 21/2001, de 28 de desembre, de mesures fiscals i administratives); cal recordar, que si la dissolució de la comunitat de béns s’efectués per sentència judicial, i dita sentència és inscriptible en el Registre de la propietat, al mancar d’un dels requisits de l’article 31.2 del text refós de la Llei d’ITPAJD l’operació no seria subjecte a actes jurídics documentats.

Amb caràcter general, cal tenir en compte, que de produir-se excessos d’adjudicació en la divisió dels béns, quan hom rep més del que correspon a la seva quota de participació, si és amb caràcter onerós es produirà la subjecció en la modalitat de transmissions patrimonials oneroses en els termes previstos en l’article 7.2.b) de la Llei d’ITPAJD, o, en el seu cas, si és lucratiu, estarà subjecte a l’impost sobre successions i donacions.

En quant a a la tributació per IIVTNU.-

L’IIVTNU es regula en els articles 104 a 110 del text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals (LHL), aprovat per Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març. 

Perquè es produeixi el fet imposable de l’impost, previst en l’article 104  de la Llei, han de concórrer dos circumstàncies: 

  1. Que es produeixi un increment del valor dels terrenys de naturalesa urbana, als efectes de l’impost de l’IBI, en els termes del Text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals.
  2. Que dit increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana es produeixi com a conseqüència d’una transmissió dels terrenys, o de la constitució o transmissió de drets reals sobre els mateixos. 

 

En el cas que la propietat o el dret real limitatiu del domini d’un bé immoble pertany en proindivís a vàries persones, s’haurà de tenir en compte els articles corresponents del codi civil que sigui aplicable. 

El que determinarà la subjecció o no a l’impost és si l’extinció de la comunitat de béns es realitza mitjançant l’adjudicació de béns o drets a cadascun dels comuners en proporció a la seva quota de participació, sense que es produeixi “excés d’adjudicació”. En aquest cas, quan hi ha proporció en les adjudicacions, es considera que l’operació té un efecte declaratiu i no traslatiu, perquè no atribueix quelcom que no tinguessin abans els comuners i no produeix en aquests cap benefici patrimonial, a l’existir una distribució proporcional i equitativa dels béns existents en la comunitat que es dissol, en correspondència a la quota de participació que cadascú tenia.

La divisió de la cosa comú i adjudicació a cada comuner en proporció al seu interès a la comunitat de les parts resultants no és una transmissió patrimonial pròpiament dita, sinó una mera especificació o concreció d’un dret abstracte preexistent. No es produeix en aquest cas la subjecció a l’IIVTNU.  

En canvi, en el cas sotmès a consulta al Centre Directiu no s’està davant d’una única comunitat de béns per quant tot i ser els mateixos titulars i igual participació, unes quotes procedeixen de l’herència de la mare i altres de l’herència del pare. En conseqüència, també es té en compte el títol de procedència dels béns per determinar la subjecció o no a l’impost.   

L’operació civilment, i en conseqüència, fiscalment, segons el Centre Directiu, consisteix en una permuta de drets entre els diferents comuners, pel que no estem pròpiament davant una dissolució d’una comunitat de béns, el que determina la subjecció a l’IIVTNU.

 

El contribuent de l’impost serà la comunitat de béns jurídicament constituïda, que es dissol, i els seus immobles s’adjudiquen als comuners; i respecte a la resta d’immobles, cadascun dels comuners tindrà la condició de contribuent de l’IIVTNU respecte l’increment de valor del terreny urbà que es produeixi en ocasió de la transmissió del dret de propietat dels immobles.

 

En definitiva, cada un dels comuners tributarà per l’impost respecte de la quota transmesa de titularitat de dret sobre els immobles. 

 

En quant a la tributació per IRPF.-

Amb respecte a la possible subjecció de l’operació projectada en la consulta respecte a l’impost d’IIRPF, la DGT atén a l’existència o no d’alteració patrimonial.

S’entén que no existeix alteració quan en la composició final dels seus respectius patrimonis, les adjudicacions, es corresponguin amb la respectiva quota de titularitat. Els supòsits de divisió de la cosa comuna, dissolució de societat de guanys o en l’extinció del règim econòmic matrimonial de participació, en la dissolució de comunitat de béns o en els de separació de comuners hi ha l’estimació legal que no existeix alteració en la composició del patrimoni, conformement a l’article 33 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l’impost sobre la renda de les persones físiques i de modificació parcial de la llei dels impost sobre societats, sobre la renda de no residents i sobre el patrimoni.

L’operació projectada sotmès a consulta estaria subjecte a l’impost d’IRPF donat que s’atribueix a algun dels comuners un import superior al que correspon a la seva quota de titularitat, pel que existeix una alteració patrimonial, amb independència que existeixi o no una compensació en metàl·lic. L’import a pagar es determinarà conformement a l’article 34 de la LIRPF, per diferència dels valors d’adquisició i de transmissió, valors definits en els articles 35 i 36 de la Llei de l’IRPF.

 

La tarifa de l’impost, conformement a l’article 66 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l’impost sobre la renda de les persones físiques i de modificació parcial de la llei dels impost sobre societats, sobre la renda de no residents i sobre el patrimoni, és la següent:

 

Parteix la base liquidable – Fins a euros

Quota íntegra Euros

 Resta de base liquidable – Fins a euros

 Tipus aplicable – Percentatge

0

0

6.000

19 %

6.000,00

1.140

44.000

21 %

50.000,00

10.380

En endavant

23 %

 

 

Cal fer especial menció, per la seva transcendència en la matèria, i especialment pel fet que introdueix un nou factor a tenir en compte per determinar l’existència o no de guany patrimonial als efectes de l’IRPF, la resolució del TEAC de 7 de juny de 2018 que resol el recurs d’alçada per la unificació de criteri (Sala 1a, vocalia 12a, RG 00/2488/2017). La resolució manté que l’exercici de l’acció de divisió de la cosa comuna o la dissolució de les comunitats de béns indivisibles no impliquen, en principi, una alteració en la composició del patrimoni, en tant que la seva finalitat és únicament especificar la participació indivisa que corresponia a cadascun dels comuners o copropietaris, i a efectes de futures transmissions la data d’adquisició i valor no és el de l’adjudicació dels béns al comuner adjudicatari, sinó que s’entén adquirit en el moment i valor que correspon a la seva adquisició originària, títol remot o anterior a la divisió, conformement a la dicció legal que configura l’impost. D’aquesta manera assumeix la doctrina i jurisprudència actualment majoritària, defensora de la teoria coneguda com especificativa, segons la que la finalitat de l’acte de divisió d’una cosa comuna no és alienar o adquirir, sinó determinar o especificar drets; i, considera, en conseqüència, que l’especificació o determinació, tot i provocar una innegable modificació patrimonial (tota vegada que es transita d’un estat de copropietat a un altre de propietat individual), no implica una translació patrimonial ni, en conseqüència, cap alteració en la composició del patrimoni del comuner sempre tenint en compte les variacions del valor que hagués pogut experimentar l’immoble, que d’existir, resultarà un guany o pèrdua patrimonial subjecte a l’impost. Aquest últim punt introduït creiem que no s’ajusta al contingut gramatical i lògic del règim legal establert i vigent, s’haurà d’estar atent a les noves decisions per constatar si la variació del valor del bé immoble indivisible quina cotitularitat es dissol determina l’alteració patrimonial i, en conseqüència, constituiria una operació subjecte a l’impost d’IRPF.

Cal tenir en compte, que quan ens trobem davant de la divisió de la cosa comuna de l’habitatge habitual d’un comuner major de 65 anys o en la seva transmissió per venda es podrà beneficiar de l’exempció de l’article 33.4 b) de la Llei de l’impost si transmet la seva quota de titularitat de domini.

 

 

 

Supòsit pràctic:

Si la Laura s’adjudica el 75% d’un bé immoble indivisible valorat en 200.000€, del que n’és titular d’una quarta part indivisa, únicament analitzant l’impost d’ITPAJD, resultaria, en funció 1) si l’adjudicació s’efectua en compensació de tres quartes parts indivises d’un altre bé immoble, o 2) si Laura s’adjudica les tres quartes parts per dissolució del bé amb compensació dinerària als cotitular no adjudicatari.

En aquesta operació projectada entrarien en joc tots els impostos que estem analitzant. El TPO i AJD amb la següent repercussió fiscal, en funció de la seva consideració de permuta o de divisió de la cosa comuna:

 

Impost

Tipus Impositiu 

Total a ingressar

TPO (permuta)

10%

15.000 €

AJD (divisió cosa comuna)

1,5%

3.000 €

 

En el supòsit 1) els intercanvis en les quotes de participació en els béns immobles, perquè no tinguin la consideració fiscal de permuta hauria de tractar-se de participacions iguals en orígen i de destí, és a dir amb el mateix percentatge de participació 75% i entre els mateixos cotitulars amb el mateix origen adquisitiu. Únicament en aquest cas no seria permuta. Per tant, si no es complissin els requisits es tractaria d’una permuta i cada transmissió tributaria al tipus del 10% per la quota transmesa, i seria contribuent l’adquirent de cada bé respectiu; en canvi si es tracta de divisió de cosa comuna, de reunir-se els requisits exposats, la tributació en l’impost correspondria per cada bé adjudicat, pel seu valor, i per contribuent l’adjudicatari del respectiu bé al tipus d’1,5%.

En el supòsit 2) l’adjudicació per divisió de la cosa comuna de bé immoble indivisible tributa per Actes Jurídics Documentats.

 

 

És imprescindible un bon assessorament jurídic. Contacti amb nosaltres. Joan Muntada Artiles Advocats Girona.