Es habitual en el tráfico jurídico inmobiliario la situación de bienes o derechos en comunidad ordinaria indivisa acontecida por la adquisición de la propiedad de uno o varios bienes por más de un titular o la situación de “comunidad” por la desmembración del pleno dominio surgida por la transmisión de una cuota de participación o parte indivisa del dominio o de un derecho real sobre alguno o algunos bien/bienes inmueble/s que determina la concurrencia simultánea de varios titulares o partícipes de un mismo derecho compartido. También, es cotidiano, que la extinción de la situación jurídica de comunidad ordinaria indivisa en el condominio o en la cotitularidad del derecho real acontezca a causa de la división de la cosa común, con la adjudicación del pleno dominio o derecho real a favor de alguno de los cotitulares compensando el exceso a los otros comuneros o cotitulares partícipes en el derecho.

Y desde la perspectiva que menudean situaciones de comunidad en bienes individuales y en patrimonios colectivos, también, entre otros, en las situaciones de comunidad hereditaria respeto el activo del caudal hereditario, con la existencia, entre otros supuestos, de pluralidad de herederos que han aceptado de forma exprés o tácita la herencia que puede comportar la existencia de cuotas “ideales” sobre el patrimonio del causante (sistema germánico) y no sobre los bienes concretos de la herencia cuando el propio causante no ha efectuado en vida la partición hereditaria ni ha dispuesto de bienes concretos a través de legados ordenados favor de persona concreta, denominados legatarios, ni por donaciones a causa de muerte. La comunidad hereditaria como tal, entendimiento como comunidad incidental, cesará con la partición hereditaria, como acto determinativo o especificativo de los derechos, que a la vez puede determinar la conversión de la comunidad incidental hereditaria, la situación de origen, en otro de comunidad ordinaria de cotitulares sobre bienes concretos que formaban parte del caudal hereditario con la expresión de la cuota que corresponde a cada coheredero adjudicatario, situación de resultado; mientras dure la comunidad hereditaria rigen sus propias normas (presidido también por la autonomía de la voluntad) y se establecen determinadas remisiones en la comunidad de bienes. (Artículos 423.2, 463.1, 441-5, 461-1, 461-3, 464-1, 463-2 del Código civil de Cataluña).

En el ámbito de familia o en situaciones convivenciales en pareja estable, en el supuesto de que sea aplicable a los cónyuges o convivientes el Código civil de Cataluña, se admite que a instancia de cualquier de los cónyuges o de uno de los convivientes en pareja estable se proceda a la división de la totalidad o de parte de los bienes en comunidad ordinaria indivisa, a través de la acción de división de la cosa común, conjuntamente con los procedimientos de separación, divorcio o nulidad y en los dirigidos a obtener la eficacia civil de las resoluciones o decisiones eclesiásticas, con arreglo a los artículos 552-11.6 y 232-12 del Código civil de Cataluña. La operación de división así efectuada de los bienes, se hagan de todos o de una parte, se considera como una sola división, con evidente trascendencia tributaria.

La situación de comunidad ordinaria indivisa determina la existencia de cuotas entendida como determinativo o definitorio de la participación de los cotitulares en “el uso, el goce, los rendimientos, los gastos y las responsabilidades en la comunidad” de un concreto derecho real o en el dominio compartido sobre un bien o como expresión relacional de los integrantes titulares de un concreto derecho real o del propio derecho de propiedad sobre un bien o bienes por la especificación de los derechos y deberes propios y los de los otros cotitulares sobre el objeto de la comunidad, que determinará la estructura o configuración jurídica concreta de la propiedad del bien o bienes sobre el que se haya proyectado.

La comunidad ordinaria, a todos los efectos, requiere derechos de la misma naturaleza, no hay comunidad entre los titulares de un derecho real de usufructo y un desnudo propietario, por ejemplo. En las situaciones de existencia de comunidad se presume la modalidad de comunidad ordinaria indivisa si no se prueba otra cosa (arte. 551-1.3 del Código civil de Cataluña). Civilmente por la existencia de comunidad ordinaria indivisa no se requiere la concurrencia ni del mismo título adquisitivo ni igualdad de cuotas de los cotitulares.

Régimen jurídico civil de la división del bien o patrimonio común: Autonomía privada de la voluntad, soft law: El constituyente o los integrantes de la comunidad, los partícipes, pueden disponer de un régimen concreto de división del bien o derecho o de los bienes integrantes de la comunidad con los límites infranqueables del perjuicio a tercero o de la contrariedad al interés público, con arreglo a los artículos 6.2 y 10.1 del Código civil español y artículos 111-6, 551-2.1 y 552-11 del Código civil Catalán, régimen que si dispuesto prevalece sobre la regulación normativa dispositiva y supletoria contenida en el Libro quinto del Código civil de Cataluña.

La división de la cosa común, como una de las causas de extinción de la situación jurídica de la comunidad ordinaria indivisa, se regula, civilmente, con vigencia territorial en Cataluña, en defecto de disposición de régimen alternativo configurado por el constituyente o por los cotitulares, en la sección cuarta del título V, capítulo II, artículos 552-9 a 552-12, de la Ley 5/2006, de 10 de mayo, del Libro quinto del Código civil de Cataluña, relativo a los derechos reales. Hay que tener en cuenta, que en caso de que nos encontramos entre españoles, la vigencia del artículo 16 del Código civil español y de la aplicación del principio general de autonomía de la voluntad que también puede comportar la vigencia extraterritorial del Código civil de Cataluña como la vigencia otros ordenamientos civiles en el territorio de Cataluña.

La regulación normativa, la civil, de la comunidad ordinaria indivisa forma parte del ordenamiento jurídico catalán, con arreglo a los artículos 14.1, 115 y 129 del Estatuto de Autonomía de Cataluña, aprobado el 19 de julio 2006, artículo 149.1.8 de la Constitución española (competencia civil inherente a la propia Autonomía catalana, que la constitución española “presupone” “reconoce y garantiza”, no es una competencia otorgada por el Estado) y artículo 111-3.1 de la Ley 29/2002, de 30 de diciembre, primera del Código civil de Cataluña.

 

La división de la cosa común responde a un acto determinativo o especificativo de derechos.

El derecho tributario es un derecho adjetivo, en el sentido que parte de construcciones jurídicas elaboradas en el sí  de otras disciplinas, tanto del derecho privado como del derecho público. Confrontar con artículo 27.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por el que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias.

La división de la cosa común, del dominio o de algún derecho real, tiene implicaciones tributarias tanto, entre otros aspectos, por el sujeto que se adjudica el bien como por el cotitular que se ve compensado por el exceso, por el que se muestra como imprescindible tener un conocimiento jurídico esmerado sobre la materia dada la actuación aplicativa e interpretativa controvertida mantenida por las administraciones tributarias, de los órganos de gestión y de los órganos con funciones jurisdiccionales en procedimientos administrativos de revisión a través de las reclamaciones económico-administrativas, resoluciones de los Tribunales Económicos Administrativos Regionales y del Tribunal Económico Administrativo Central. En consecuencia, en el análisis se tendrá que atender tanto a la organización normativa de los diferentes tributos como en el análisis del aspecto dinámico o aplicativo de las diversas administraciones tributarias competentes. En definitiva si el fenómeno tributario en la división de la cosa común está siguiendo las pautas legales o tiene fallas y, en su caso, su causa.

 

Normativa tributaria básica a la materia de la división de la cosa común: artículos 9, 14, 31, 103, 133, 137, 140, 142, 149.1(.1, .8, .14 y .18), 156, 157.1.a) y b) .2 y .3 y 157.2 de la Constitución española; artículos 1, 2, 3, 4.1, 6-35, 49-57, 88, 89, 158, 213, 216, 222.1, 226, 228, 229, 232 disposición adicional cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria; artículos 4, 6, 9-11, 19 y 20 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas; artículos 25-33, 45-49, 54-61 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por el que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias; artículos 4, 5, 105-107 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local; artículos 6, 12.2, 104-110 del Real decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales; artículo 3.1 del Código civil español.

 

En el análisis de la división de la cosa común en bienes inmuebles se partirá, como herramienta explicativa, de la consulta vinculante V1770-17 de la Dirección General de Tributos (DGT) dependiendo de la Secretaría de Estado de Hacienda del Ministerio de Hacienda y Función Pública del gobierno de España.

El supuesto sometido a la consulta reseñada plantea el supuesto de tres hermanos, personas físicas, residentes en España, que ostentan la titularidad en proindiviso a tercios de tres bienes inmuebles, que fueron adquiridos por diferentes títulos, y se proponen extinguir los proindivisos formando lotes y con este fin adjudicar el pleno dominio de cada uno de los inmuebles a favor de un solo titular compensando al resto de titulares con la adjudicación de la parte proporcional de la titularidad de los otros bienes inmuebles.

La consulta planteada analiza la repercusión de la operación proyectada en varias figuras tributarias, en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPAJD), en el impuesto – de establecimiento potestativo – sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU) y en el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF).

En cuanto al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.-

La normativa en lo referente al impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas se encuentra contenido, principalmente, en los artículos 7 y 31 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por el Real decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre y en los artículos 23, 31 y 61 del Reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.

 

La Dirección General de Tributos (DGT), diferencia si la operación de disolución se efectúa por cada comunidad de bienes indivisibles que tienen el mismo origen adquisitivo, ya sea, a título meramente enunciativo: de una misma sucesión mortis causa, de una donación o de una compraventa en acto único o en los procedimientos de separación, divorcio o nulidad matrimonial considerando como una sola división la totalidad o una parte del bienes sometidos al régimen de comunidad entre cónyuges o convivientes en pareja estable. Igualmente la regulación tiene en cuenta si a consecuencia de la disolución  se producen excesos de adjudicación, es decir, si algún comunero se adjudica más en la disolución del que le corresponde en base a su cuota de participación en el bien.

El exceso de adjudicación no se considerará transmisión patrimonial onerosa (TPO), a los efectos del impuesto, si resulta inevitable, en los supuestos de bienes inmuebles indivisibles o cuando lo bien desmerece notoriamente por su división, si se compensa al comunero no adjudicatario en metálico en proporción a su cuota de titularidad, y siempre que se cumplan los requisitos que exige la normativa al respeto. En este sentido, en supuesto ahora descrito, si la división de la cosa común se efectúa a través de escritura pública notarial determinaría la sujeción a la cuota gradual del impuesto de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al concurrir los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del impuesto: ser una escritura pública, valuable, inscribible en el Registro de la propiedad y no estar sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias ni al impuesto sobre sucesiones y donaciones cuando la comunidad de bienes no haya realizado actividades empresariales; en caso de que la comunidad de bienes haya realizado actividades empresariales la disolución de la comunidad tributaría por operaciones societarias.

Aun así, como regla básica, se considera transmisión patrimonial onerosa cuando de existir más de un bien inmueble con los mismos partícipes la compensación del exceso no se efectúa con adjudicaciones de los bienes inmuebles para cada uno de los titulares. No se puede mantener la no sujeción al impuesto de ITP si un comunero se adjudica varios bienes inmuebles y los otros no adjudicatarios son compensados con metálico, o en el caso de cuotas de partícipes desiguales de origen (la cuota de participación tiene que ser igualitaria). En definitiva, por no haber sujeción al impuesto a TPO tiene que existir un equilibrio y proporcionalidad en las adjudicaciones resultantes de la división.

En el caso concreto planteado en la consulta, si se compensan las adjudicaciones con bienes inmuebles otras comunidades en proindiviso de diferente origen el Centro Directivo (DGT) lo considera una permuta, supuesto en el cual cada permutando tendrá que tributar por el valor del que adquiere por transmisiones patrimoniales onerosas (en Cataluña, en general, con un tipo aplicable del 10% sobre bases imponibles hasta 1.000.000 euros y 11%, en adelante). En cambio si la disolución de cada comunidad de bienes indivisibles se efectuara de forma independiente, la disolución de la comunidad de bienes que el adjudicatario del bien compensa monetariamente al otro comunero no adjudicatario tributará en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (en Cataluña, a todos los efectos el tipo impositivo es de un 1,5% sobre la base imponible del valor declarado del inmueble, – sin perjuicio de su comprobación administrativa-, de acuerdo con el artículo 7 de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas); hay que recordar, que si la disolución de la comunidad de bienes se efectuara por sentencia judicial, y dicha sentencia es inscribible en el Registro de la propiedad, al carecer de uno de los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido de la Ley de ITPAJD la operación no estaría sujeto a actos jurídicos documentados.

A todos los efectos, hay que tener en cuenta, que de producirse excesos de adjudicación en la división de los bienes, cuando se recibe más del que corresponde a su cuota de participación, si es con carácter oneroso se producirá la sujeción en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.b) de la Ley de ITPAJD, o, en su caso, si se trate de sucesiones a causa de muerte, se liquidarán como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de la adjudicación a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que los correspondería en virtud de su título, a excepción en el supuesto que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del impuesto sobre el patrimonio.

Hay que tener en cuenta, que cuando nos encontramos ante la división de la cosa común de la vivienda habitual de un comunero en supuestos de disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico con adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual, el exceso de adjudicación no tributa con arreglo al artículo 32.3 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.

 

En cuanto a la tributación por IIVTNU.-

El IIVTNU se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales (LHL), aprobado por Real decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Porque se produzca el hecho imponible del impuesto, previsto en el artículo 104  de la Ley, tiene que concurrir dos circunstancias:

  1. Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, a los efectos del impuesto del IBI, en los términos del Texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales.
  2. Que dicho incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana se produzca como consecuencia de una transmisión de los terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

 

En el supuesto de que la propiedad o el derecho real limitativo del dominio de un bien inmueble pertenece en proindiviso o cotitularidad a varias personas, se tendrá que tener en cuenta los artículos correspondientes del código civil que sea aplicable.

El que determinará la sujeción o no al impuesto es si la extinción de la comunidad de bienes se realiza mediante la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca “exceso de adjudicación”. En este caso, cuando hay proporción en las adjudicaciones, se considera que la operación tiene un efecto declarativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en estos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, en correspondencia a la cuota de participación que cada cual tenía.

La división de la cosa común y adjudicación a cada comunero en proporción a su interés a la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. No se produce en este caso la sujeción a la IIVTNU. 

En cambio, en el caso sometido a consulta según el Centro Directivo no se está ante una única comunidad de bienes por cuánto a pesar de ser los mismos titulares e igual participación, unas cuotas proceden de la herencia de la madre y otras de la herencia del padre. En consecuencia, también se tiene en cuenta el título de procedencia de los bienes para determinar la sujeción o no este  el impuesto.  

La operación civilmente, y en consecuencia, fiscalmente, según el Centro Directivo, consiste en una permuta de derechos entre los diferentes comuneros, por el que no estamos propiamente ante una disolución de una comunidad de bienes, el que determina la sujeción a la IIVTNU.

 

El contribuyente del impuesto será la comunidad de bienes jurídicamente constituida como tal, que se disuelve, y sus inmuebles se adjudican a los comuneros; y respecto al resto de inmuebles, cada uno de los comuneros tendrá la condición de contribuyente de la IIVTNU respeto el incremento de valor del terreno urbano que se produzca con ocasión de la transmisión del derecho de propiedad de los inmuebles.

 En definitiva, cada uno de los comuneros tributará por el impuesto respecto de la cuota transmitida de titularidad de derecho sobre los inmuebles.

Sin embargo, si nos encontráramos en el sí de un procedimiento de separación, divorcio, nulidad, ruptura de pareja estable las transmisiones operadas a favor de los cónyuges o convivientes en pareja estable o hijos no estarían sujetos a este impuesto.

Igualmente, a todos los efectos, en el supuesto de división de cosa común de un bien indivisible o que desmerece notablemente al dividirse se consideraría que no hay transmisión sino una concreción o materialización de un derecho abstracto que no constituye transmisión ni a efectos civiles ni a efectos fiscales cuando se lo adjudica uno de los comuneros compensando económicamente a los demás comuneros. 

 En cuanto a la tributación por IRPF.-

Con respecto a la posible sujeción de la operación proyectada en la consulta respecto al impuesto de IIRPF, la DGT atiende a la existencia o no de alteración patrimonial.

Se entiende que no existe alteración cuando en la composición final de sus respectivos patrimonios, las adjudicaciones, se correspondan con la respectiva cuota de titularidad. Los supuestos de división de la cosa común, disolución de sociedad ganancial o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación, en la disolución de comunidad de bienes o en los de separación de comuneros hay la estimación legal que no existe alteración en la composición del patrimonio, con arreglo al artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de la ley de los impuesto sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio.

La operación proyectada sometido a consulta, según el Centro directivo estaría sujeto al impuesto de IRPF dado que se atribuye a alguno de los comuneros un importe superior al que corresponde a su cuota de titularidad, por el que existe una alteración patrimonial, en este caso ganancia patrimonial, con independencia que exista o no una compensación en metálico y con independencia que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial. El importe a pagar se determinará con arreglo al artículo 34 de la LIRPF, por diferencia de los valores de adquisición y de transmisión, valores definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del IRPF por las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

 

La tarifa del impuesto, con arreglo al artículo 66 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de la ley de los impuesto sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, es la siguiente:

 

 

Parte la base liquidable – Hasta euros

Cuota íntegra –Euros

 Resto de base liquidable – Hasta euros

Tipo aplicable – Porcentaje

0

0

6.000

19 %

6.000,00

1.140

44.000

21 %

50.000,00

10.380

En adelante

23 %

 

Hay que hacer especial mención, por su trascendencia en la materia, y especialmente por el hecho que introduce un nuevo factor a tener en cuenta para determinar la existencia o no de ganancia patrimonial a los efectos del IRPF, la resolución del TEAC de 7 de junio de 2018 que resuelve el recurso de alzada por la unificación de criterio (Sala 1.ª, vocalía 12.ª, RG 00/2488/2017). La resolución mantiene que el ejercicio de la acción de división de la cosa común o la disolución de las comunidades de bienes indivisibles no implica, en principio, una alteración en la composición del patrimonio, en cuanto que su finalidad es únicamente especificar la participación indivisa que correspondía a cada uno de los comuneros o copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones la fecha de adquisición y valor no es el de la adjudicación de los bienes al comunero adjudicatario, sino que se entiende adquirido en el momento y valor que corresponde a su adquisición originaria, título remoto o anterior a la división, con arreglo a la dicción legal que configura el impuesto. De este modo asume la doctrina y jurisprudencia actualmente mayoritaria, defensora de la teoría conocida como especificativa, según la que la finalidad del acto de división de una cosa común no es alienar o adquirir, sino determinar o especificar derechos; y, considera, en consecuencia, que la especificación o determinación, a pesar de provocar una innegable modificación patrimonial (toda vez que se transita de un estado de copropiedad a otro de propiedad individual), no implica una traslación patrimonial ni, en consecuencia, ninguna alteración en la composición del patrimonio del comunero siempre teniendo en cuenta las variaciones del valor que hubiera podido experimentar el inmueble, que de existir, resultará una ganancia o pérdida patrimonial sujeto al impuesto. Este último punto introducido creemos que no se ajusta al régimen legal establecido y vigente, se tendrá que estar atento en las nuevas decisiones para constatar si la variación del valor del bien inmueble indivisible qué cotitularidad se disuelve determina la existencia de alteración patrimonial (ganancia o pérdida patrimonial) y, en consecuencia, se estima que constituye una operación sujeto al impuesto de IRPF.

Hay que tener en cuenta, que cuando nos encontramos ante la división de la cosa común de la vivienda habitual de un comunero mayor de 65 años o en su transmisión por venta se podrá beneficiar de la exención del artículo 33.4 b) de la Ley del impuesto si transmite su cuota de titularidad de dominio.

 

Analizadas las diferentes figuras tributarias y la interpretación de la administración tributaria competente creemos que las construcciones realizadas vía interpretativa infringen el principio de reserva de ley, artículos 9.3 y 133 de la Constitución española y 4 de la Ley general tributaria. Según STC 6/1983, de 4 de febrero, la Constitución española ha optado por la reserva de ley “referida a los criterios o principios cono arreglo a los cuales se tiene que regir la materia tributaría: la creación “ex novo” de uno tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaría”.

La regulación por ley, según artículo 8 de la Ley general tributaria, tiene que ser respeto, según previsión de la Ley general Tributaria, a la delimitación del hecho imponible (arte. 20), devengo y exigibilidad (arte. 21) base imponible y base liquidable (arte. 50), la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria (arte. 55), así como el establecimiento de presunciones que no admiten prueba en contrario (arte. 108).  

La inclusión de conceptos a la esfera tributaria de la “división de cosa común” tales como bienes procedente del mismo título, igualdad de cuotas en origen no están previstas ni en la normativa civil ni tampoco en la ley tributaria de ninguno de los impuestos analizados por el que la Administración tributaria, cuando los crea vía interpretativa (a través de resoluciones y consultas), está alterando el ordenamiento jurídico tributario en contradicción con los principios y reglas tributarias básicas vigentes, principalmente, el de legalidad al que de forma indefectible la Administración  está sujeto.

 

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