Consideraciones tributarias de la división de la cosa común de bienes inmuebles indivisibles

Actualizado a 8 de enero de 2020

Es habitual en el tráfico jurídico inmobiliario la situación de bienes o derechos en comunidad ordinaria indivisa acontecida por la adquisición de la propiedad de uno o varios bienes por más de un titular o la situación de “comunidad” por la desmembración del pleno dominio surgida por la transmisión de una cuota de participación o parte indivisa del dominio o de un derecho real sobre alguno o algunos bien/bienes inmueble/s, que determina la concurrencia simultánea de varios titulares o partícipes de un mismo derecho. También, es cotidiano, que la extinción de la situación jurídica de comunidad ordinaria indivisa en el condominio o en la cotitularitat del derecho real acontezca a causa de la división de la cosa común, con la adjudicación del pleno dominio o derecho real a favor de alguno de los cotitulares compensando el exceso a los otros comuneros o cotitulares partícipes del derecho.

A consecuencia de la multitud de situaciones de comunidad en bienes individuales y en patrimonios colectivos, también, entre otros, en las situaciones de comunidad hereditaria respeto el activo del caudal hereditario, con la existencia, entre otros supuestos, de pluralidad de herederos que han aceptado de forma expresa o tácita la herencia que puede comportar la existencia de cuotas “ideales” sobre el patrimonio del causante (sistema germánico) y no sobre los bienes concretos de la herencia cuando el propio causante no ha efectuado en vida la partición hereditaria ni ha dispuesto de bienes concretos a través de legados ordenados en favor de persona concreta, denominados legatarios, ni por donaciones a causa de muerte. La comunidad hereditaria como tal, entendimiento como comunidad incidental, cesará con la partición hereditaria, como acto determinativo o especificativo de los derechos, que a la vez puede determinar la conversión de la comunidad incidental hereditaria, la situación de origen, en una otro de comunidad ordinaria de cotitulares sobre bienes concretos que formaban parte del caudal hereditario con la expresión de la cuota que corresponde a cada coheredero adjudicatario, situación de resultado; mientras dure la comunidad hereditaria rigen sus propias normas (presidido también por la autonomía de la voluntad) y se establecen determinadas remisiones en la comunidad de bienes. (Artículos 423.2, 463.1, 441-5, 461-1, 461-3, 464-1, 463-2 del Código civil de Cataluña).

En el ámbito de familia o en situaciones convivenciales en pareja estable, en el supuesto de que sea aplicable a los cónyuges o convivientes el Código civil de Cataluña, se admite que a instancia de cualquier de los cónyuges o de los convivientes en pareja estable se proceda a la división de la totalidad o de parte de los bienes en comunidad ordinaria indivisa, a través de la acción de división de la cosa común, conjuntamente con los procedimientos de separación, divorcio o nulidad y en los dirigidos a obtener la eficacia civil de las resoluciones o decisiones eclesiásticas, con arreglo a los artículos 552-11.6 y 232-12 del Código civil de Cataluña. La operación de división así efectuada de los bienes, se hagan de todos o de una parte, se considera como una sola división, con evidente trascendencia tributaria.

La situación de comunidad ordinaria indivisa determina la existencia de cuotas entendida como determinativo o definitorio de la participación de los cotitulares en “el uso, el goce, los rendimientos, los gastos y las responsabilidades en la comunidad” de un concreto derecho real o en el dominio compartido sobre un bien o como expresión relacional numérica de los integrantes titulares, en un momento determinado, de un concreto derecho real o del propio derecho de propiedad sobre un bien o bienes por la especificación de los derechos y deberes propios y los de los otros cotitulares sobre el objeto de la comunidad, que determinará la estructura o configuración jurídica concreta de la total propiedad del bien o bienes sobre el que se haya proyectado y que la ley en función del número le atribuye poderes de configuración jurídica, en el derecho de adquisición preferente o en el régimen de adopción de acuerdos.

La comunidad ordinaria, a todos los efectos, requiere derechos de la misma naturaleza, no hay comunidad entre los titulares de un derecho real de usufructo y un nudo propietario, por ejemplo. En las situaciones de existencia de comunidad se presume la modalidad de comunidad ordinaria indivisa si no se prueba otra cosa (art. 551-1.3 del Código civil de Cataluña). Civilmente por la existencia de comunidad ordinaria indivisa no se requiere la concurrencia ni del mismo título adquisitivo ni igualdad de cuotas de los cotitulares.

Régimen jurídico civil de la división del bien o patrimonio común: Autonomía privada de la voluntad, soft law: El constituyente o los integrantes de la comunidad, los partícipes, pueden disponer de un régimen concreto de división del bien o derecho o de los bienes integrantes de la comunidad con los límites infranqueables del perjuicio a tercero o de la contrariedad al interés público, con arreglo a los artículos 6.2 y 10.1 del Código civil español y artículos 111-6, 551-2.1 y 552-11 del Código civil Catalán. El  régimen otorgado por los integrantes de la comunidad prevalece sobre la regulación normativa dispositiva y supletoria contenida en el Libro quinto del Código civil de Cataluña.

La división de la cosa común, como una de las causas de extinción de la situación jurídica de la comunidad ordinaria indivisa, se regula civilmente, con vigencia territorial en Cataluña, en defecto de disposición de régimen alternativo configurado por el constituyente o por los cotitulares, en la sección cuarta del título V, capítulo II, artículos 552-9 a 552-12, de la Ley 5/2006, de 10 de mayo, del libro quinto del Código civil de Cataluña, relativo a los derechos reales. Hay que tener en cuenta, como presupuesto del expuesto, que en caso de que nos encontramos entre españoles, la vigencia del artículo 16 del Código civil español y de la aplicación del principio general de autonomía de la voluntad que también puede comportar la vigencia extraterritorial del Código civil de Cataluña como la vigencia de otros ordenamientos civiles en el territorio de Cataluña.

La regulación normativa civil, de la comunidad ordinaria indivisa forma parte del ordenamiento jurídico catalán, con arreglo a los artículos 14.1, 115 y 129 del Estatuto de Autonomía de Cataluña, aprobado el 19 de julio 2006, artículo 149.1.8 de la Constitución española (competencia civil inherente a la propia Autonomía catalana, que la constitución española “presupone” “reconoce y garantiza”, no es una competencia otorgada por el Estado) y artículo 111-3.1 de la Ley 29/2002, de 30 de diciembre, primera del Código civil de Cataluña.

La división de la cosa común responde a un acto determinativo o especificativo de derechos.

El derecho tributario es un derecho adjetivo, en el sentido que parte de construcciones jurídicas elaboradas en el sí otras disciplinas, tanto del derecho privado como del derecho público.

La división de la cosa común, del dominio o de algún derecho real, tiene implicaciones tributarias, sea cual sea la manera que se materialice la división, ya sea la división material del bien – si jurídicamente es posible – como en bienes indivisibles con adjudicación a uno de los cotitulares con compensación a los no adjudicatarios del exceso.

Normativa tributaria básica a la materia de la división de la cosa común: artículos 9, 14, 31, 103, 133, 137, 140, 142, 149.1(.1, .8, .14 y .18), 156, 157.1.a) y b) .2 y .3 y 157.2 de la Constitución española; artículos 1, 2, 3, 4.1, 6-35, 49-57, 88, 89, 158, 213, 216, 222.1, 226, 228, 229, 232 disposición adicional cuarta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria; artículos 4, 6, 9-11, 19 y 20 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiación de las comunidades autónomas; artículos 25-33, 45-49, 54-61 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por el que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias; artículos 4, 5, 105-107 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local; artículos 6, 12.2, 104-110 del Real decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales; artículo 3.1 del Código civil español.

En el análisis de la división de la cosa común en bienes inmuebles se basará en dos supuestos:

PRIMERO. El de tres hermanos, personas físicas, residentes en España, que ostentan la titularidad en proindiviso a tercios de tres bienes inmuebles, que fueron adquiridos por diferentes títulos, y se proponen extinguir los proindivisos formando lotes y con este fin adjudicar el pleno dominio de cada uno de los inmuebles a favor de un solo titular compensando al resto de titulares con la adjudicación de la parte proporcional de la titularidad de los otros bienes inmuebles. Supuesto que analiza la consulta vinculante V1770-17 de la Dirección General de Tributos (DGT) dependiendo de la Secretaría de Estado de Hacienda del Ministerio de Hacienda y Función Pública del gobierno de España.

SEGUNDO. Situación de división de bienes inmuebles de propiedad por mitades indivisas de cónyuges que se plantean el divorcio o ruptura, casados en régimen de sociedad ganancial o de separación de bienes o convivientes en pareja estable.

Se analiza la repercusión de las operaciones proyectadas en varias figuras tributarias, en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados (ITPAJD), en el impuesto – de establecimiento potestativo – sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU) y en el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF).

En cuanto al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.-

La normativa en lo referente al impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados se encuentra contenida, en el texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por el Real decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y en el Reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.

La Dirección General de Tributos (DGT), diferencia si la operación de disolución se efectúa por cada comunidad de bienes o en el carácter indivisible de los bienes, en ambos supuestos, exige que tengan el mismo origen adquisitivo, ya sea, a título meramente enunciativo: de una misma sucesión mortis causa, de una donación o de una compraventa en acto único o en los procedimientos de separación, divorcio o nulidad matrimonial considerando como una sola división la totalidad o una parte del bienes sometidos al régimen de comunidad entre cónyuges o convivientes en pareja estable. Igualmente, la regulación normativa tiene en cuenta si a consecuencia de la disolución se producen excesos de adjudicación, es decir, si algún comunero se adjudica más en la disolución del que le corresponde en base a su cuota de participación de su titularidad en el bien.

A nivel del Código civil español se integra en el supuestos de los artículos 821, 829, 1056 (segundo) y 1062 (primero), en el Código civil de Cataluña en el artículo 552-11.6 de la Ley 5/2006, de 10 de mayo, del libro quinto, en el artículo 232-12 de la Ley 25/2010, del 29 de julio, del libro segundo y artículo 464-4 de la Ley 10/2008, del 10 de julio, del libro cuarto.

A todos los efectos se tiene que partir que el exceso de adjudicación resultante de la división de la cosa común no tributará como transmisión patrimonial onerosa (TPO) si resulta inevitable, en supuestos de bienes inmuebles indivisibles o cuando el bien inmueble desmerece notoriamente por su división si se compensa al comunero no adjudicatario del bien inmueble dinerariamente en proporción a su cuota de titularidad, y siempre que se cumplan los requisitos que exige la administración tributaria al respeto.

Sobre el carácter de bien inmueble indivisible o que desmerecería mucho por su división, la Administración tributaria considera que es una cuestión de hecho que tiene que ser apreciada en cada caso concreto, los Tribunales Económicos-Administrativos vienen considerando a los inmuebles como “un bien que si no es esencialmente indivisible, si desmerecería mucho por su división” (Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid: Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995). Igualmente de forma constante en las consultas y resoluciones se hace cita de la sentencia de 28 de junio de 1999 del Tribunal Supremo, en el punto que: “en el supuesto de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división – supuesto que lógicamente ocurrir en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, artículo 401 CC) – la única forma de división, en el sentido de extinción de la comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, u otras, el exceso en dinero – artículos 404 y 1062 párrafo 1.º, en relación este con el artículo 406, todos del CC”.

En este sentido, si la división de la cosa común se efectúa en escritura pública notarial determinará la sujeción a la cuota gradual del impuesto de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al concurrir los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto: ser una escritura pública, valorable, inscribible en el Registro de la propiedad y no estar sujeto a transmisiones patrimoniales onerosas, ni a la modalidad de operaciones societarias – cuando la comunidad de bienes no haya realizado actividades empresariales -, ni la operación esté sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones. En caso de que la comunidad de bienes haya realizado actividades empresariales la disolución de la comunidad tributaría en la modalidad de operaciones societarias y si la operación está sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones y esté configurada como una operación divisoria de la comunidad hereditaria, particional, no quedará sujeto al impuesto ITPAJD, siempre que el exceso sea inevitable por la propia indivisión de los bienes inmuebles o por la imposibilidad de la formación de lotes de bienes inmuebles.

Aun así, como regla básica, se considera que tributará como transmisión patrimonial onerosa cuando de existir más de un bien inmueble la compensación del exceso no se efectúa con adjudicaciones de bienes inmuebles de la misma comunidad, se tiene que procurar la homogeneidad de los bienes inmuebles adjudicados para reducir los excesos de adjudicación resultantes. No se puede mantener la no sujeción al impuesto de ITP si un comunero se adjudica varios bienes inmuebles y los otros no adjudicatarios son compensados con metálico. En definitiva, por no haber sujeción al impuesto en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas tiene que existir un equilibrio y proporcionalidad en las adjudicaciones resultantes de la división y una situación de indivisibilidad o que su división desmerezca el bien.[1]

El Centro Directivo (DGT) en el caso primero planteado, si se compensan las adjudicaciones con bienes inmuebles otras comunidades en proindiviso de diferente origen lo considera una permuta, supuesto en el cual cada permutante tendrá que tributar por el valor del que adquiere por transmisiones patrimoniales onerosas (en Cataluña, en general, con un tipo aplicable del 10% sobre bases imponibles hasta 1.000.000 euros y 11%, en adelante). En cambio si la disolución de cada comunidad tributa por la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (en Cataluña, a todos los efectos el tipo impositivo es de un 1,5% sobre la base imponible del valor declarado de la parte adquirida del inmueble, – sin perjuicio de su comprobación administrativa-, en aplicación del artículo 7 de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas, no de la totalidad del bien como se efectuaba hasta el año 2018, según interpretación contenida en sentencias del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2018[2], de 14 de marzo de 2019[3], de 20 de marzo de 2019[4] , de 20 de marzo de 2019 de 26 de marzo de 2019[5] i 16 de octubre de 2019[6].

Hay que recordar, que si la disolución de la comunidad de bienes o de los bienes inmuebles indivisibles se efectuara por sentencia judicial, y dicha sentencia es inscribible en el Registro de la propiedad, al faltar uno de los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido de la Ley de ITPAJD la operación no estaría sujeto a actos jurídicos documentados. Esta realidad expuesta se tiene que confrontar con los artículos 3 y 100 de la Ley hipotecaria y 100 y 101 del Reglamento hipotecario, cuando el negocio pretenda su inscripción en el Registro de la propiedad, en concreto, se tiene que tener en cuenta que no toda sentencia es inscribible en el Registro de la propiedad, por ejemplo, en el divorcio cuando se incluyen en la sentencia inmuebles en la división acumulada al divorcio, que corresponde a bienes adquiridos antes del matrimonio.

A todos los efectos, hay que tener en cuenta, que de producirse excesos de adjudicación en la división de los bienes, cuando se recibe más del que corresponde a su cuota de participación, si es con carácter oneroso estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.b) de la Ley de ITPAJD, o, en su caso, si se trate de sucesiones a causa de muerte, liquidará como transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de la adjudicación a uno de los herederos o legatarios exceda del 50% del valor que corresponde en virtud de la cuota de titularidad en el bien, a excepción en el supuesto que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del impuesto sobre el patrimonio. Si el exceso de adjudicación es con carácter gratuito tributará por el impuesto sobre donaciones.

Si nos encontramos ante la separación o divorcio de mutuo acuerdo o extinción de mutuo acuerdo de la pareja estable formalizada por los convivientes se aplica la bonificación del cien por cien de la cuota gradual del impuesto sobre actos jurídicos documentados en caso de que se formalice en escritura pública, según la previsión contenida en el artículo 5 de la Ley 2/2016, de 2 de noviembre, de modificaciones urgentes en materia tributaria.

Hay que tener en cuenta, que cuando nos encontramos ante la división de la cosa común de la vivienda habitual de un comunero en supuestos de separación y divorcio y de extinción de mutuo acuerdo de la pareja estable o de cambio de régimen económico matrimonial, el exceso de adjudicación no tributa por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales con arreglo al artículo 32.3 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Este exceso de adjudicación tampoco tributará, tratándose de la vivienda familiar, por el impuesto sobre donaciones, en este sentido sentencia 65/2018, de 1 de febrero del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, sala contencioso-administrativa, sección 2a (ECLI: ES: TSJCAT: 2018:2153, referencia Aranzadi JUR 2018 a 144455), recurso contencioso-administrativo 439/2015.[7]

Respecto a las herencias.- La normativa catalana permite que los herederos hagan la partición de mutuo acuerdo, incluso dejando de banda las disposiciones del causante. Y si el causante no lo ha prohibido también pueden dejar sin efecto los prelegados con la correspondiente traslación tributaria.[8]

A todos los efectos, tanto en el ámbito de crisis familiar como en las herencias, la norma valida la regla que no tributa por transmisiones patrimoniales onerosas cuando el bien inmueble sea indivisible y el exceso inevitable cuando se acuerda su división o partición y la compensación sea dineraria[9]. Si no existiera compensación del exceso, este exceso tendrá la consideración de donación[10]. Si existe más de un inmueble  en común, la regla es la formación de lotes, sino la tributación correspondería a transmisión patrimonial onerosa por la parte adquirida[11]. Se interpreta que asumir un préstamo hipotecario es una forma de compensar en dinero [12]. La base imponible, en caso de tributar, corresponde al valor de los bienes que se adjudican en la parte que no era titular, y el sujeto pasivo el adjudicatario del bien inmueble, por el caso de tributar en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o actos jurídicos documentados y, igualmente, si la tributación corresponde al impuesto sobre donaciones.

En cuanto a la tributación por IIVTNU.-

El IIVTNU se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales (LHL), aprobado por Real decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

Porque se produzca el hecho imponible del impuesto, previsto en el artículo 104  de la Ley, tiene que concurrir dos circunstancias:

1. Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, a los efectos del impuesto del IBI, en los términos del Texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales.
2. Que dicho incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana se produzca como consecuencia de una transmisión de los terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.

En el supuesto de que la propiedad o el derecho real limitativo del dominio de un bien inmueble pertenece en proindiviso a varias personas, se tendrá que tener en cuenta los artículos correspondientes del código civil que sea aplicable.

El que determinará la sujeción o no al impuesto es si la extinción de la comunidad de bienes se realiza mediante la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, sin que se produzca “exceso de adjudicación”. En este caso, cuando hay proporción en las adjudicaciones, se considera que la operación tiene un efecto declarativo, determinativo o especificativo y no traslativo, porque no atribuye algo que no tuvieran antes los comuneros y no produce en estos ningún beneficio patrimonial, al existir una distribución proporcional y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, en correspondencia a la cuota de participación que tenía cada cual.

La división de la cosa común y adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha, sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. No se produce en este caso la sujeción a la IIVTNU. 

En cambio, en el supuesto PRIMERO analizado según la Dirección General de Tributos considera que no se está ante una única comunidad de bienes por cuánto a pesar de ser los mismos titulares e igual participación, unas cuotas proceden de la herencia de la madre y otras de la herencia del padre. En consecuencia, también se tiene en cuenta, al igual que en el impuesto ITPAJD, el título de procedencia de los bienes para determinar la sujeción o no este  el impuesto.  La operación civilmente, y en consecuencia, fiscalmente, según el Centro Directivo, consiste en una permuta de derechos entre los diferentes comuneros, por el que no estamos propiamente ante una disolución de una comunidad de bienes, el que determina la sujeción a la IIVTNU.

 El contribuyente del impuesto será la comunidad de bienes jurídicamente constituida como tal, que se disuelve, y sus inmuebles se adjudican a los comuneros; y respecto al resto de inmuebles, cada uno de los comuneros tendrá la condición de contribuyente de la IIVTNU respeto el incremento de valor del terreno urbano que se produzca con ocasión de la transmisión del derecho de propiedad de los inmuebles.

 En definitiva, cada uno de los comuneros tributará por el impuesto respecto de la parte transmitida de su titularidad, de derecho, sobre los inmuebles.  

Sin embargo, cuando nos encontramos en el sí de un procedimiento de separación, divorcio, nulidad, ruptura de pareja estable las transmisiones operadas a favor de los cónyuges o convivientes en pareja estable o hijos no estarían sujeto a este  impuesto siempre que los bienes hayan sido adquiridos durante la relación en el seno del matrimonio o de la relación convivencial de pareja estable.[13]

Igualmente, a todos los efectos, en el supuesto de división de cosa común de un bien indivisible o que desmerece notablemente al dividirse se consideraría que no hay transmisión sino una concreción o materialización de un derecho abstracto que no constituye transmisión ni a efectos civiles ni a efectos fiscales cuando se lo adjudica uno de los comuneros compensando económicamente a los demás comuneros. 

A todos los efectos la tributación en estos casos sigue los mismos criterios que el impuesto de ITPAJD.

En cuanto a la tributación por IRPF.-

Con respecto a la posible sujeción de la operación proyectada en la consulta respecto al impuesto de IRPF, la DGT atiende a la existencia o no de alteración patrimonial.

Se entiende que no existe alteración cuando en la composición final de sus respectivos patrimonios, las adjudicaciones, se correspondan con la respectiva cuota de titularidad. Los supuestos de división de la cosa común, disolución de sociedad ganancial o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación, en la disolución de comunidad de bienes o en los de separación de comuneros hay la estimación legal que no existe alteración en la composición del patrimonio, con arreglo al artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de la ley de los impuesto sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio.

La operación estaría sujeta al impuesto de IRPF, según el Centro Directivo, cuando se atribuye a alguno de los comuneros un importe superior al que corresponde a su cuota de titularidad, por el que existe una alteración patrimonial, en este caso ganancia patrimonial, con independencia que exista o no una compensación dineraria y con independencia que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial. El importe a pagar se determinará con arreglo al artículo 34 de la LIRPF, por diferencia de los valores de adquisición y de transmisión, valores definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del IRPF por las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.

La tarifa del impuesto, con arreglo al artículo 66 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de la ley de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, es la siguiente:

 
Hay que hacer especial mención, especialmente por el hecho que introduce un nuevo factor a tener en cuenta para determinar la existencia o no de ganancia patrimonial a los efectos del IRPF, la resolución del TEAC de 7 de juny de 2018 que resuelve el recurso de alzada por la unificación de criterio (Sala 1.ª, vocalía 12.ª, RG 00/2488/2017). La resolución mantiene que el ejercicio de la acción de división de la cosa común o la disolución de las comunidades de bienes indivisibles no implica, en principio, una alteración en la composición del patrimonio, en cuanto que su finalidad es únicamente especificar la participación indivisa que correspondía a cada uno de los comuneros o copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones la fecha de adquisición y valor no es el de la adjudicación de los bienes al comunero adjudicatario, sino que se entiende adquirido en el momento y valor que corresponde a su adquisición originaria, título remoto o anterior a la división, con arreglo a la dicción legal que configura el impuesto. De este modo asume la doctrina y jurisprudencia actualmente mayoritaria, defensora de la teoría conocida como especificativa, según la que la finalidad del acto de división de una cosa común no es alienar o adquirir, sino determinar o especificar derechos; y, considera, en consecuencia, que la especificación o determinación, a pesar de provocar una innegable modificación patrimonial (toda vez que se transita de un estado de copropiedad a otro de propiedad individual), no implica una traslación patrimonial ni, en consecuencia, ninguna alteración en la composición del patrimonio del comunero siempre teniendo en cuenta las variaciones del valor que hubiera podido experimentar el inmueble, que de existir, resultará una ganancia o pérdida patrimonial sujeto en el impuesto. La resolución del TEAC solo admite que no existiría alteración de producirse aumento de valor del inmueble en el momento de la extinción del condominio cuando se produce la división física o material del inmueble con respecto a la cuota de titularidad de cada uno de los comuneros.

Hay que tener en cuenta, que cuando nos encontramos ante la división de la cosa común de la vivienda habitual de un comunero mayor de 65 años o en su transmisión por venta se podrá beneficiar de la exención del artículo 33.4 b) de la Ley del impuesto si transmite su cuota de titularidad de dominio.

Analizadas las diferentes figuras tributarias y la interpretación de la administración tributaria competente creemos que las construcciones realizadas vía interpretativa infringen el principio de reserva de ley, artículos 9.3 y 133 de la Constitución española y 4 de la Ley general tributaria. Según STC 6/1983, de 4 de febrero, la Constitución española ha optado por la reserva de ley “referida a los criterios o principios con arreglo a los cuales se tiene que regir la materia tributaría: la creación “ex novo” de uno tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaría”.

La regulación por ley, según artículo 8 de la Ley general tributaria, tiene que ser respeto, según previsión de la Ley general tributaria, a la delimitación del hecho imponible (art. 20), devengo y exigibilidad (art. 21) base imponible y base liquidable (art. 50), la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria (art. 55), así como el establecimiento de presunciones que no admiten prueba en contrario (art. 108).  

La inclusión de conceptos a la esfera tributaria de la “división de cosa común” tales como bienes procedente del mismo título, división material o física del inmueble como único supuesto de no alteración patrimonial a los efectos del IRPF, igualdad de cuotas en origen no están previstas ni en la normativa civil ni tampoco en la ley tributaria de ninguno de los impuestos analizados por el que la Administración tributaria, cuando los crea vía interpretativa (a través de resoluciones y consultas), está alterando el ordenamiento jurídico tributario en contradicción con los principios y reglas tributarias básicas vigentes, principalmente, el de legalidad al que de forma indefectible la Administración está sujeta.

 La normativa reguladora de los impuestos: por el IRPF, el artículo 33.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, recoge la cláusula de cierre en la división de la cosa común, cuando determina que en ningún caso se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos; por el IIVTNU, apartado final del artículo 104 del Real decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, determina que en la posterior transmisión de los inmuebles se entenderá que el número de años que se haya puesto de manifiesto el incremento de valor de los terrenos no se ha interrumpido a causa de las operaciones descritas, las de no sujeción. Ambos conceptos jurídicos, valor y tiempo, refuerzan que la división de la cosa común es neutra en sí misma a efectos tributarios.

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[1] La indivisibilidad, se viene manteniendo, que puede ser de tres tipos: legal (cuando viene exigido por el ordenamiento jurídico); material (cuando es imposible la división por la propia naturaleza del bien); y económica o funcional (cuando la división haría desmerecer mucho el valor del bien). En el supuesto que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o que puede desmerecer mucho por su división (supuesto que ocurra en una plaza de aparcamiento o un piso, no en un edificio) la única forma de división, en el sentido de extinción de la comunidad es paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los comuneros compensando al otro, el exceso en dinero.

Y por la Administración Tributaria, Consulta, entre otras, núm. 309/18, de 9 de octubre de 2018 del Departamento de la Vicepresidencia y de Economía i Hacienda de la Generalitat de Catalunya. 

[2] Sentencia núm. 1484/2018, del Tribunal Supremo, de 9 de octubre de 2018, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, recurso de casación núm. 4625/2017, ECLI: ES:TS:2018:3634 [Id. Cendoj: 28079130022018100226].  FUNDAMENTO DE DERECHO TERCERO.- “/…/ No hay regla específica, pues, en el citado precepto, acerca de la cantidad o cosa valuable en los negocios documentados notarialmente en que se divida la cosa común, pero el precepto nos revela, de una parte, que sirve en principio el valor declarado, lo que traslada a la Administración la carga de establecer cumplidamente su inexactitud; pero, de otra parte, habrá de estarse a la índole y objeto del negocio que se instrumenta notarialmente y, en el caso debatido, es claro y palpable que estamos en presencia de una concreción del dominio, bilateral, conmutativa, sinalagmática y onerosa, cuyo valor económico equivale a la parte de la cosa común que es objeto del negocio documentado en favor de la esposa como consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales y que, en el asunto que hemos de dilucidar, es el 50 por 100 del valor del inmueble, puesto que la otra mitad indivisa ya la poseía, a título dominical, por virtud de su propio derecho preexistente en el seno de la comunidad.

Tal es la razón de decidir, que puede ser completada, aun de forma analógica, con la previsión del artículo 61 del Reglamento, que a los efectos del gravamen bajo la modalidad de operaciones societarias, determina que:

“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto, como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.

1. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por Actos Jurídicos Documentados”.

Es cierto que, como hemos indicado, tales prevenciones se aplican a una modalidad tributaria diferente de la que ahora nos ocupa, pero también lo es que, de una parte, no es ajena a la determinación de la base imponible del IAJD, en ciertos negocios jurídicos, la que lo sea por razón del negocio jurídico subyacente que sea objeto de gravamen por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales o por el de operaciones societarias, pues carecería de sentido que, si una misma relación jurídica está sometida a esta última (por ejemplo, por ejercerse una actividad económica) la base tomara en consideración “los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero” y no rigiera, en cambio, la misma regla, cuando el hecho imponible consiste en la documentación en un instrumento público del mismo negocio; y, de otra parte, que el propio artículo 61.2 del Reglamento consagra la intercomunicación entre ambas figuras impositivas en cuanto al tratamiento fiscal de la disolución de la comunidad de bienes, por lo que carecería de sentido y razón lógica y jurídica que la base del impuesto fuera el valor de los bienes o derechos adjudicados, en un caso; y la totalidad del valor del bien, al margen de qué parte de éste se transmite, en otro.”

[3] Sentencia núm. 344/2019, del Tribunal Supremo, de 14 de marzo de 2019, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, recurso de casación núm. 5404/2017, ECLI: ES:TS:2019:960  [Id. Cendoj: 28079130022019100076].

[4] Sentencia núm. 377/2019, del Tribunal Supremo, de 20 de marzo de 2019, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª, recurso de casación núm. 3172/2017, ECLI: ES:TS:2019:966  [Id Cendoj: 28079130022019100079]. 

Sentencia núm. 382/2019, del Tribunal Supremo, de 20 de marzo de 2019, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª, recurso de casación núm. 4795/2017, ECLI: ES:TS:2019:969 [Referencia Aranzadi: RJ20191171].

[5] Sentencia núm. 411/2019, del Tribunal Supremo, de 26 de marzo de 2019, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2a, recurso de casación núm. 5070/2017, ECLI: ES:TS:2019:1058  [Referencia Aranzadi: RJ20191196].

[6] Sentencia núm. 1379/2019, del Tribunal Supremo, de 16 de octubre de 2019, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 2ª, recurso de casación núm. 5423/2017, ECLI:ES:TS:2019:3271 [Referencia Aranzadi: RJ20194133].

[7] En este mismo sentido, consultas de la Dirección General de Tributos, dependiente de la Secretaria de Estado de Hacienda número V1111-18, de 27 de abril de 2018; número V0717-18, de 16 de marzo de 2018; número V0254-07, de 9 de febrero de 2007; número V0556-05, de 4 de abril de 2005; número V1819-05, de 19 de septiembre de 2005; número V2414-05, de 28 de noviembre de 2005.

[8] Consulta núm. 193/18, de 23 de julio de 2018 del Departamento de la Vicepresidencia i de Economía i Hacienda de la Generalitat de Catalunya.

[9] Consulta núm. 309/18, de 9 de octubre de 2018 del Departamento de la Vicepresidencia i de Economía i Hacienda de la Generalitat de Catalunya.

[10] Consulta núm. 130/18, de 20 de julio de 2018 del Departamento de la Vicepresidencia i de Economía i Hacienda de la Generalitat de Catalunya. 

[11] Consulta núm. V0239-16, de 21 de enero de 2016 de la Dirección General de Tributos dependiente de la secretaria de Estado de Hacienda del gobierno de España.

[12]  En este mismo sentido, consultas de la Dirección General de Tributos, dependiente de la Secretaria de Estado de Hacienda número V0239-16, de 21 de enero de 2016; V0370-10, de 1 de marzo de 2010;  V0141-09, de 23 de enero de 2009. 

[13] Sentencia núm. 413/2010 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunitat de València, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sección 3ª, de 20 de abril, recurso de apelación 12/2010, (ECLI:ES:TSJCV:2010:2705; Ref. Aranzadi JUR2010253823).  

Sentencia núm. 413/2010 del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 13 de octubre, recurso contencioso administrativo 515/1997, (Ref. Aranzadi JT19971161). ES:TSJCANT:1997:576

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