El impuesto de actos jurídicos documentados en las escrituras de préstamos hipotecarios
La reciente Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, de 16 de octubre de 2018, sobre la tributación de las escrituras que documentan la constitución de un préstamo con garantía hipotecaria ha alborotado el mundo jurídico al modificar la doctrina permanente anterior, que atribuía el pago al prestatario, y asignarlo al prestamista, al banco.
Todo el mundo sabe que hoy día 5 el Pleno de la Sala 3a del Tribunal Supremo, a convocatoria de su Presidente, Luis María Díez Picazo, resolverá definitivamente sobre el cambio de doctrina.
Para entender adecuadamente la cuestión, hay que explicar previamente las siguientes bases:
1) Los impuestos que pueden intervenir en la cuestión de los préstamos son el de transmisiones patrimoniales (bien en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, bien en la de actos jurídicos documentados) y el del valor añadido (IVA).
2) En el préstamo personal, sin garantía, cuando el prestamista es un particular, la operación de préstamo está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto de transmisiones patrimoniales (artículo 7.1B del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados) y, a la vez, exenta del mismo impuesto (artículo 45.I.B.15 de la misma ley).
3) En el préstamo personal, sin garantía, cuando el prestamista es una empresa en el ejercicio de su actividad (banco o entidad financiera), la operación de préstamo no está sujeta a ITP (artículo 7.5º de la Ley de la ITP) queda sujeta al impuesto del IVA (artículo 11.Dos.12ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido) y, a la vez, exenta de tributación (artículo 20-Uno-18º c. de la misma ley).
4) Si el préstamo se garantiza mediante derechos reales como la hipoteca, cuando el prestamista es un particular, el artículo 15 de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales establece que la garantía (hipoteca) tributará exclusivamente por el concepto de préstamo, por lo tanto, estará sujeta y exenta.
No obstante, si la constitución de garantía no es simultánea al préstamo, o no se prevé la constitución posterior en el momento inicial, la efectiva constitución posterior sí tributará por ITP, con arreglo al artículo 25 del Real Decreto 828/1995, de 29 de Mayo, que aprueba el Reglamento de la Ley de ITP; se aplicará el tipo del uno por ciento sobre la total responsabilidad hipotecaria (artículo 11,b) de la Ley de ITP, no modificado por la normativa catalana).
5) Si el préstamo es garantizado con un derecho real y concedido por una empresa financiera, la Ley del IVA, al artículo 20.Uno.18.º f), proclama la exención, tanto si la constitución del préstamo es simultánea cómo si es posterior a la formalización del préstamo.
6) Si el préstamo garantizado con hipoteca es inscribible en el Registro de la Propiedad, podrá meritar el impuesto de actos jurídicos documentados, al tipo del 1,5 por ciento en Cataluña (tipo general, reducido en determinados supuestos), en base a la total responsabilidad hipotecaria (capital más intereses, intereses de demora, costas y gastos extrajudiciales). Es clave el texto del artículo 31.2 de la Ley de ITP: “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa evaluable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta ley – transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias-, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre – actualmente, Ley 22, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía – sustituida actualmente por la ley 22/2009, de 18 de diciembre-, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.”
. si es entre particulares, no merita AJD porque el artículo 31.2 de la Ley de ITP excluye la compatibilidad AJD – ITP Onerosas.
. si es concedido por una empresa financiera, tiene que liquidar por AJD, atendida la compatibilidad entre este concepto y el IVA.
Determinadas las bases, vamos al núcleo del problema, el sujeto pasivo del impuesto.
El artículo 8 de la Ley de ITP establece que estará obligado al pago del impuesto, como contribuyente:
“c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto. d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.”
Y el artículo 68 del Reglamento de la ley, para desvanecer la duda que pudiera surgir de la dicción legal, concreta que:
“Será sujeto pasivo – del impuesto de actos jurídicos documentados, en cuanto a los documentos notariales– el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que instan o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario.”
Es evidente que el préstamo y la hipoteca constituyen un acto complejo o unidad tributaria, y que cualquier solución, en un sentido o en otro, dado que la ley no ha dejado de decir nunca que el préstamo es a cargo del prestatario y que la garantía es a cargo del sujeto a favor de quien se constituye, genera controversia.
La sentencia comentada, de 16 de octubre de 2018, pone el énfasis en dos consideraciones:
1) el derecho real inscribible es la hipoteca, que es la garantía que asegura la posición del acreedor; es “el adquirente” del derecho a inscribir.
2) el acreedor es quien tiene interés real en la expedición de la copia notarial de la escritura de préstamo hipotecario, la cual es necesaria tanto para la inscripción registral como para la ejecutividad procesal de la deuda.
Ergo, el impuesto de AJD lo fija a cargo del acreedor hipotecario, el banco, y anula, por contrario a la ley, el párrafo segundo del artículo 68 del Reglamento de la Ley de ITP.
Hoy conoceremos el criterio del Pleno. Tocará seguir hablando del tema.