Del subjecte passiu dels préstecs hipotecaris i altres novetats

Del subjecte passiu dels préstecs hipotecaris i altres novetats

El recent Reial decret llei 17/2018, de 8 de novembre, pel qual es modifica el text refós de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, aprovat pel Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, introdueix una alteració en la determinació del subjecte passiu de l’impost sobre actes jurídics documentats en les escriptures de préstecs amb garantia hipotecària, motivat per les també recents sentències contradictòries dictades pel Tribunal Suprem que haguessin produït, com efecte, una inseguretat jurídica en el mercat hipotecari.

 

En l’àmbit tributari, i com a qüestió prèvia, des d’una perspectiva sociològica ens trobem davant de la contradicció d’una voluntat individual existent de no assumpció de la condició de subjecte passiu i alhora la d’una consciència col·lectiva de la imperiosa necessitat en la seva exigència atenent al finançament necessari dels  serveis públics.

 

La nova normativa, com a principal novetat, introdueix un nou apartat en l’article 29 del citat cos normatiu, que disposa: “Quan es tracti d’escriptures de préstec amb garantia hipotecària, es considera subjecte passiu el prestador”;  és a dir, en la concessió d’un préstec amb garantia hipotecària quan el prestador és un banc, serà aquest qui ha d’assumir el cost de l’impost d’Actes Jurídics Documentats, mentre que els préstecs entre particulars mantenen l’exempció en el pagament de l’impost i les subrogacions hipotecàries per canvi de deutor no tributen en l’impost analitzat.

 

Cal tenir en compte que la normativa del subjecte passiu atent amb respecte als préstecs o crèdits hipotecaris que es constitueixin a partir de la seva entrada en vigor, 10 de novembre de 2018. El nou règim normatiu no té efectes respecte als préstecs concedits amb anterioritat al Reial decret llei.

 

Es percep, de forma generalitzada, la certesa que està per veure com els bancs repercutiran al prestatari el cost de l’impost, via comissions o augments de tipus d’interès, a través de “l’obligació”, amb premis o rebaixes en el tipus d’interès, per la contractació de productes associats (assegurances, per exemple) al que ens apropa a afirmar que el futur d’aquest impost sembla condemnat a desaparèixer atenent, també, al criteri que es manté en la Unió Europea de liberalització impositiva de les operacions financeres.

 

Altrament, és imminent, i s’espera que entri en vigor el proper any 2019, la nova Llei hipotecària, per transposició de normativa europea d’obligat compliment, amb major mecanismes legals de protecció pels prestataris, i que entre altres mesures, farà pagar a la banca totes les despeses derivades d’un crèdit hipotecari (notari, registre de la propietat, gestoria i impost sobre actes jurídics documentats), menys la taxació; per tal que el banc pugui iniciar una execució hipotecària s’amplia el nombre de les quotes que el client haurà de tenir impagades; s’eliminaran les clàusules sòl; s’introduiran màxims en les comissions d’amortització anticipada; es possibilitarà que el client contracti amb una entitat diferent a l’entitat prestadora les pòlisses o assegurances de llar, vida o de protecció del crèdit; el client serà lliure de subrogar l’hipoteca sense cost pel client; el banc haurà de facilitar al client la informació precontractual dels préstecs 10 dies abans de signar-los havent de facilitar una fitxa estandarditzada perquè el client pugui comparar les condicions hipotecàries que li ofereix cada entitat; baixada de tipus d’interès de demora; les taxadores seran independents i podran ser persones físiques, no únicament les societats de taxació. Els propers canvis normatius anunciats, a resultes de la transposició de la normativa europea, en la configuració o conformació del mercat hipotecari són importants.

 

 

 

 

    L’impost d’actes jurídics documentats en les escriptures de préstecs hipotecaris

    L’impost d’actes jurídics documentats en les escriptures de préstecs hipotecaris

    La Sentència de la Sala contenciosa administrativa del Tribunal Suprem, de 16 d’octubre de 2018, sobre la tributació de les escriptures que documenten la constitució d’un préstec amb garantia hipotecària ha esvalotat el món social i jurídic en modificar la doctrina permanent anterior, que atribuïa el pagament al prestatari, i assignar-lo al prestador, al banc.

    Tanmateix, la recent decisió presa pel Ple de la Sala Tercera del Tribunal Suprem el dia 6 de novembre de 2018 i que ha decidit en sentit contrari a l’expressat en l’anterior sentència, ha retornat al criteri anterior a l’assignar el pagament de l’impost al prestatari.

    En qualsevol cas i en el necessari exercici de posar llum i  capir adequadament la qüestió, cal explicar prèviament les següents bases:

      1. Els impostos que poden intervenir en la qüestió dels préstecs són el de transmissions patrimonials (bé en la modalitat de transmissions patrimonials oneroses, bé en la d’actes jurídics documentats) i el del valor afegit (IVA).
      1. En el préstec personal, sense garantia, quan el prestamista és un particular, l’operació de préstec està subjecta a la modalitat de transmissions patrimonials oneroses de  l’impost de transmissions patrimonials (article 7.1 B del Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, que aprova el text refós de la llei sobre transmissions patrimonials oneroses i actes jurídics documentats) i, alhora, exempta del mateix impost (article 45.I.B.15 de la mateixa llei).
      1. En el préstec personal, sense garantia, quan el prestador és una empresa en l’exercici de la seva activitat (banc  o entitat financera), l’operació de préstec no està subjecta a ITP (article 7.5è de la Llei de l’ITP) i resta subjecta a l’impost de l’IVA (article 11.Dos.12è de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l’impost sobre el valor afegit) i, alhora, exempta de tributació (article 20-U-18è c. de la mateixa llei).
      1. Si el préstec es garanteix mitjançant drets reals com la hipoteca, quan el prestador és un particular, l’article 15 de la llei de l’impost de transmissions patrimonials estableix que la garantia (hipoteca) tributarà exclusivament pel concepte de préstec, per tant, estarà subjecta  i exempta. Sempre que la constitució de la garantia sigui simultània al préstec.
      1. Si el préstec és garantit amb un dret real i concedit per una empresa financera, la llei de l’IVA, a l’article 20.U.18è. f), en proclama l’exempció, tant si la constitució del préstec és simultània com si és posterior a la formalització del préstec.
    1. Si el préstec garantit amb hipoteca és inscriptible en el Registre de la Propietat, podrà meritar l’impost d’actes jurídics documentats, al tipus de l’1,5 per cent a Catalunya (tipus general, reduït en determinats supòsits), sobre la base de la total responsabilitat hipotecària (capital més interessos, interessos de demora, costes i despeses extrajudicials), conformement a l’article 31.2 de la llei de l’ITP.
      • si és entre particulars, no merita AJD perquè l’article 31.2 de la llei de l’ITP exclou la compatibilitat AJD – ITPOneroses.
      • si és concedit per una empresa financera, ha de liquidar per AJD, atesa la compatibilitat entre aquest concepte i l’IVA.

    Determinades les bases, anem al nucli del problema, el subjecte passiu de l’impost.

    La sentència comentada, de 16 d’octubre de 2018, posa l’èmfasi en dues consideracions:

      1. el dret real inscriptible és la hipoteca, que és la garantia que assegura la posició del creditor; és “l’adquirent” del dret a inscriure.
    1. el creditor és qui té interès real en l’expedició de la còpia notarial de l’escriptura de préstec hipotecari, la qual és necessària tant per a la inscripció registral com per a l’executivitat processal del deute.

    Ergo, l’impost d’AJD, segons la sentència de 16 d’octubre de 2018, el fixa a càrrec del creditor hipotecari, el banc, i anul·la, per contrari a la llei, el paràgraf segon de l’article 68 del Reglament de la llei de l’ITP.

    Ara bé, com hem dit anteriorment, el Ple del dia 7 de novembre de 2018 de la Sala Tercera del Tribunal Suprem, ha anul·lat el canvi de criteri exposat en la sentència comentada i retorna al criteri, quasi uniforme, anteriorment mantingut. És a dir, l’impost d’actes jurídics documentats el seguirà pagant el prestatari.

    Creiem que la qüestió acabarà al Tribunal de Justícia de la Unió Europea, i també amb un canvi normatiu que pretendrà clarificar qui ha de pagar l’impost. Mentrestant, tot i que l’impost d’actes jurídics documentats el seguirà pagant el prestatari s’haurà d’estar atent a què no s’encareixin els préstecs hipotecaris per mitigar “possibles” canvis de criteri que puguin esdevenir.

     

     

     

     

     

    L’impost d’actes jurídics documentats en les escriptures de préstecs hipotecaris

    L’impost d’actes jurídics documentats en les escriptures de préstecs hipotecaris

    La recent Sentència de la Sala contenciosa administrativa del Tribunal Suprem, de 16 d’octubre de 2018, sobre la tributació de les escriptures que documenten la constitució d’un préstec amb garantia hipotecària ha esvalotat el món jurídic en modificar la doctrina permanent anterior, que atribuïa el pagament al prestatari, i assignar-lo al prestador, al banc.

    Tothom sap que el proper dia 5 el Ple de la Sala 3a del Tribunal Suprem, a convocatòria del seu president, en Luis María Díez Picazo, resoldrà definitivament sobre el canvi de doctrina.

    Per capir adequadament la qüestió, cal explicar prèviament les següents bases:

    1) Els impostos que poden intervenir en la qüestió dels préstecs són el de transmissions patrimonials (bé en la modalitat de transmissions patrimonials oneroses, bé en la d’actes jurídics documentats) i el del valor afegit (IVA).

    2) En el préstec personal, sense garantia, quan el prestamista és un particular, l’operació de préstec està subjecta a la modalitat de transmissions patrimonials oneroses de  l’impost de transmissions patrimonials (article 7.1 B del Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, que aprova el text refós de la llei sobre transmissions patrimonials oneroses i actes jurídics documentats) i, alhora, exempta del mateix impost (article 45.I.B.15 de la mateixa llei).

    3) En el préstec personal, sense garantia, quan el prestador és una empresa en l’exercici de la seva activitat (banc  o entitat financera), l’operació de préstec no està subjecta a ITP (article 7.5è de la Llei de l’ITP) i resta subjecta a l’impost de l’IVA (article 11.Dos.12è de la Llei 37/1992, de 28 de desembre, de l’impost sobre el valor afegit) i, alhora, exempta de tributació (article 20-U-18è c. de la mateixa llei).

    4) Si el préstec es garanteix mitjançant drets reals com la hipoteca, quan el prestador és un particular, l’article 15 de la llei de l’impost de transmissions patrimonials estableix que la garantia (hipoteca) tributarà exclusivament pel concepte de préstec, per tant, estarà subjecta  i exempta.

    Això no obstant, si la constitució de garantia no és simultània al préstec, o no es preveu la constitució posterior en el moment inicial, l’efectiva constitució posterior sí tributarà per ITP, conformement a l’article 25 del Reial decret 828/1995, de 29 de maig, que aprova el Reglament de la Llei de l’ITP; s’aplicarà el tipus de l’1per cent sobre la total responsabilitat hipotecària (article 11,b) de la Llei de l’ITP, no modificat per la normativa catalana).

    5) Si el préstec és garantit amb un dret real i concedit per una empresa financera, la llei de l’IVA, a l’article 20.U.18è. f), en proclama l’exempció, tant si la constitució del préstec és simultània com si és posterior a la formalització del préstec.

    6) Si el préstec garantit amb hipoteca és inscriptible en el Registre de la Propietat, podrà meritar l’impost d’actes jurídics documentats, al tipus de l’1,5 per cent a Catalunya (tipus general, reduït en determinats supòsits), sobre la base de la total responsabilitat hipotecària (capital més interessos, interessos de demora, costes i despeses extrajudicials). És determinant el text de l’article 31.2 de la llei de l’ITP: “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley – transmissions patrimonials oneroses i operacions societàries-,  tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre – actualment, llei 22, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía – substituïda actualment per la llei 22/2009, de 18 de desembre-,  haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

    . si és entre particulars, no merita AJD  perquè l’article 31.2 de la llei de l’ITP exclou la compatibilitat AJD – ITPOneroses.

    . si és concedit per una empresa financera, ha de liquidar per AJD, atesa la compatibilitat entre aquest concepte i l’IVA.

    Determinades les bases, anem al nucli del problema, el subjecte passiu de l’impost.

    L’article 8 de la llei de l’ITP  estableix que estarà obligat al pagament de l’impost, com a contribuent:

    “c) En la constitución de derechos reales, aquél a cuyo favor se realice este acto.

    1. d) En la constitución de préstamos de cualquier naturaleza, el prestatario.”

    I l’article 68 del Reglament de la llei, per tal d’esvair el dubte que pogués sorgir de la dicció legal, concreta que:

    “Será sujeto pasivo – de l’impost d’actes jurídics documentats, quant als documents notarials– el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.

    Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario.”

    És evident que el préstec i la hipoteca constitueixen un acte complex o unitat tributària, i que qualsevol solució, en un sentit o en un altre, atès que la llei no ha deixat de dir mai que el préstec és a càrrec del prestatari i que la garantia és a càrrec  del subjecte a favor de qui es constitueix, genera controvèrsia.

    La sentència comentada, de 16 d’octubre de 2018, posa l’èmfasi en dues consideracions:

    1. el dret real inscriptible és la hipoteca, que és la garantia que assegura la posició del creditor; és “l’adquirent” del dret a inscriure.
    2. el creditor és qui té interès real en l’expedició de la còpia notarial de l’escriptura de préstec hipotecari, la qual és necessària tant per a la inscripció registral com per a l’executivitat processal del deute.

    Ergo, l’impost d’AJD el fixa a càrrec del creditor hipotecari, i anul·la, per contrari a la llei, el paràgraf segon de l’article 68 del Reglament de la llei de l’ITP.

    Passarà el 5 de novembre i coneixerem el criteri del Ple.

    En tornarem a parlar.

     

     

    Consideracions tributàries de la divisió de la cosa comuna de béns immobles indivisibles

    Consideracions tributàries de la divisió de la cosa comuna de béns immobles indivisibles

    És habitual en el tràfic jurídic immobiliari la situació de béns o drets en comunitat ordinària indivisa esdevinguda per l’adquisició de la propietat d’un o varis béns per més d’un titular o la situació de “comunitat” pel desmembrament del ple domini sorgida per la transmissió d’una quota de participació o part indivisa del domini o d’un dret real sobre algun o alguns bé/béns immoble/s, que determina la concurrència simultània de varis titulars o partícips d’un mateix dret. També, és quotidià, que l’extinció de la situació jurídica de comunitat ordinària indivisa en el condomini o en la cotitularitat del dret real esdevingui per causa de la divisió de la cosa comuna, amb l’adjudicació del ple domini o dret real a favor d’algun dels titulars compensant l’excés als altres comuners o cotitulars partícips del dret.

    I des de la perspectiva que sovintegen situacions de comunitat en béns individuals i en patrimonis col·lectius, universitas iuris, també, entre altres, en les situacions de comunitat hereditària quan hi ha més d’un hereu delat. En aquest darrer supòsit amb la possible existència de pluralitat d’hereus efectius que han acceptat de forma expressa o tàcita l’herència que pot comportar l’existència de quotes sobre el patrimoni hereditari.

    Respecte a la comunitat hereditària com a tal, entesa com a comunitat incidental, cessarà amb la partició hereditària, com a acte determinatiu o especificatiu dels drets, que alhora pot determinar la conversió de la comunitat incidental hereditària, la situació d’origen, en una altre de comunitat ordinària de cotitulars sobre béns concrets que formaven part del cabal hereditari amb l’expressió de la quota que correspon a cada cohereu adjudicatari.

    En l’àmbit matrimonial o en situacions convivencials en parella estable, en el cas que sigui aplicable als cònjuges o convivents el Codi civil de Catalunya, s’admet que a instància de qualsevol dels cònjuges o dels convivents en parella estable es procedeixi a la divisió de la totalitat o de part dels béns en comunitat ordinària indivisa, a través de l’acció de divisió de la cosa comuna, conjuntament amb els procediments de separació, divorci o nul·litat i en els adreçats a obtenir l’eficàcia civil de les resolucions o decisions eclesiàstiques, conformement als articles 552-11.6 i 232-12 del Codi civil de Catalunya. L’operació de divisió així efectuada dels béns, es facin de tots o d’una part, es considera com una sola divisió, universitas, com a unitat no com a agregat de béns individuals, amb evident transcendència tributària.

    La situació de comunitat ordinària indivisa determina l’existència de quotes entesa com a la participació dels cotitulars en “l’ús, el gaudi, els rendiments, les despeses i les responsabilitats en la comunitat” sobre un bé.

    La comunitat ordinària requereix de drets de la mateixa naturalesa, no hi ha comunitat entre el titular d’un dret real d’usdefruit i un nu propietari, per exemple. En les situacions d’existència de comunitat es presumeix la modalitat de comunitat ordinària indivisa si no es prova una altra cosa (art. 551-1.3 del Codi civil de Catalunya). Civilment per l’existència de comunitat ordinària indivisa no es requereix la concurrència ni del mateix títol adquisitiu ni igualtat de quotes dels cotitulars.

    Règim jurídic civil de la divisió del bé o patrimoni comú: Autonomia privada de la voluntat. El constituent o els integrants de la comunitat, els partícips, poden disposar d’un règim concret de divisió del bé o dret o dels béns integrants de la comunitat amb els límits infranquejables del perjudici a tercer o de la contrarietat a l’interès públic, conformement als articles 6.2 i 10.1 del Codi civil espanyol i articles 111-6, 551-2.1 i 552-11 del Codi civil Català. El  règim atorgat pels integrants de la comunitat preval sobre la regulació normativa dispositiva i supletòria continguda en el Llibre cinquè del Codi civil de Catalunya.

    La divisió de la cosa comuna, com una de les causes d’extinció de la situació jurídica de la comunitat ordinària indivisa, es regula, civilment, amb vigència territorial a Catalunya, en defecte de disposició de règim alternatiu establert pels seus titulars o causants ad hoc, en la secció quarta del títol V, capítol II, articles 552-9 a 552-12, de la Llei 5/2006, de 10 de maig, del llibre cinquè del Codi civil de Catalunya, relatiu als drets reals. 

    La divisió de la cosa comuna respon a un acte determinatiu o especificatiu de drets.

    El dret tributari usa de disposicions normatives i interpretació elaborades en el sí d’altres disciplines, tant del dret privat com del dret públic.

    La divisió de la cosa comuna, del domini o d’algun dret real, té implicacions tributàries, sigui quina sigui la manera que es materialitzi la divisió, ja sigui la divisió material del bé – si jurídicament és possible – com en béns indivisibles amb adjudicació a un dels cotitulats amb compensació als no adjudicataris de l’excés.

    En l’anàlisi de la divisió de la cosa comuna en béns immobles s’analitza la repercussió de les operacions projectades en diverses figures tributàries, en l’impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats (ITPAJD), en l’impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana (IIVTNU) i en l’impost sobre la renda de les persones físiques (IRPF).

    En quant a l’impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats.-

    La normativa referent a l’impost de transmissions patrimonials oneroses i actes jurídics documentats es troba contingut, en el text refós de la Llei de l’impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, aprovat pel Reial decret legislatiu 1/1993, de 24 de setembre, i en el Reglament de l’impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats, aprovat per Reial decret 828/1995, de 29 de maig.

    La Direcció General de Tributs (DGT), diferencia si l’operació de dissolució s’efectua per cada comunitat de béns o en el caràcter indivisible dels béns, en ambdós supòsits, exigeix que tinguin el mateix origen adquisitiu, ja sigui, a títol merament enunciatiu: d’una mateixa successió mortis causa, d’una donació o d’una compravenda en acte únic o en els procediments de separació, divorci o nul·litat matrimonial considerant com una sola divisió la totalitat o una part del béns sotmesos al règim de comunitat entre cònjuges o convivents en parella estable. 

    El Codi civil espanyol s’integra en el supòsits dels articles 821, 829, 1056 (segon) i 1062 (primer), en el Codi civil de Catalunya en l’article 552-11.6 de la Llei 5/2006, de 10 de maig, del llibre cinquè, en l’article 232-12 de la Llei 25/2010, del 29 de juliol, del llibre segon i article 464-4 de la Llei 10/2008, del 10 de juliol, del llibre quart.

    Amb caràcter general s’ha de partir que l’excés d’adjudicació resultant de la divisió de la cosa comuna no tributarà com a transmissió patrimonial onerosa (TPO) si resulta inevitable, en supòsits de béns immobles indivisibles o quan el bé immoble desmereix notòriament per la seva divisiósi es compensa al comuner no adjudicatari del bé immoble dineràriament en proporció a la seva quota de titularitat.

    Sobre el caràcter de bé immoble indivisible o que desmereixeria molt per la seva divisió, l’Administració tributària considera que és una qüestió de fet que ha de ser apreciada en cada cas concret, els Tribunals Econòmics-Administratius venen considerant als immobles com “un bé que si no és essencialment indivisible, si desmereixeria molt per la seva divisió” (Tribunal Econòmic-Administratiu Regional de Madrid: Resolucions de 15 de juny de 1992 i 8 de juny de 1995). Igualment de forma constant en les consultes i resolucions es fa cita de la sentència de 28 de juny de 1999 del Tribunal Suprem, en el punt que: “en el cas que la cosa comú resulti per la seva naturalesa indivisible o pugui desmerèixer molt per la seva divisió – supòsit que lògicament ocórrer en una plaça d’aparcament i inclús en un pis (no es tracta de la divisió d’un edifici, sinó d’un pis, article 401 CC) – la única forma de divisió, en el sentit d’extinció de la comunitat, és, paradoxalment, no dividir-la, sinó adjudicar-la a un dels comuners a qualitat d’abonar a l’altre, o altres, l’excés en diner – articles 404 i 1062 paràgraf 1r, en relació aquest amb l’article 406, tots del CC”.

    En aquest sentit, si la divisió de la cosa comuna s’efectua en escriptura pública notarial determinarà la subjecció a la quota gradual de l’impost d’actes jurídics documentats, documents notarials, al concórrer els requisits de l’article 31.2 del text refós de la Llei de l’impost: ser una escriptura pública, valuable, inscriptible en el Registre de la propietat i no estar subjecte a transmissions patrimonials oneroses, ni a la modalitat d’operacions societàries – quan la comunitat de béns no hagi realitzat activitats empresarials -, ni l’operació estigui subjecte a l’impost sobre successions i donacions. En cas que la comunitat de béns hagi realitzat activitats empresarials la dissolució de la comunitat tributaria en la modalitat d’operacions societàries i si l’operació està subjecte a l’impost sobre successions i donacions i estigui configurada com una operació divisòria de la comunitat hereditària, en l’adjudicació, no quedarà subjecte a l’impost ITPAJD, sempre que l’excés sigui inevitable per la pròpia indivisió dels béns immobles.

    El Centre Directiu (DGT), analitza en les consultes plantejades si es compensen les adjudicacions amb béns immobles d’altres comunitats en proindivís de diferent origen el considera una permuta, supòsit en el qual cada permutant haurà de tributar pel valor del que adquireix per transmissions patrimonials oneroses (a Catalunya, en general, amb un tipus aplicable del 10% sobre bases imposables fins a 1.000.000 euros i 11%, en endavant). En canvi si la dissolució de cada comunitat tributa per la modalitat d’actes jurídics documentats, documents notarials (a Catalunya, amb caràcter general el tipus impositiu és d’un 1,5% sobre la base imposable del valor declarat de la part adquirida de l’immoble, – sense perjudici de la seva comprovació administrativa -, en aplicació de l’article 7 de la Llei 21/2001, de 28 de desembre, de mesures fiscals i administratives, no de la totalitat del bé com s’efectuava fins l’any 2018, segons interpretació del Tribunal Suprem en Sentència del Tribunal Suprem 1484/2018 (Sala del Contenciós, Secció Segona), de 9 d’octubre de 2018 (Recurs 4625/2017), Sentència del Tribunal Supremo 344/2019 (Sala del Contenciós, Secció Segona), de 14 de març de 2019 (Recurs 5404/2017), Sentència del Tribunal Suprem 381/2019 (Sala del Contenciós, Secció Segona), de 20 de març de 2019 (Recurs 4404/2017), Sentència del Tribunal Suprem 411/2019 (Sala del Contenciós, Secció Segona), de 26 de març de 2019 (Recurs 5070/2017) i Sentència del Tribunal Suprem 1379/2019 (Sala del Contenciós, Secció Segona), de 16 d’octubre de 2019 (Recurs 5423/2017).

    Cal recordar, que si la dissolució de la comunitat de béns (universitas) o dels béns immobles indivisibles s’efectués per sentència judicial, i dita sentència és inscriptible en el Registre de la propietat, al mancar un dels requisits de l’article 31.2 del text refós de la Llei d’ITPAJD l’operació no estaria subjecte a actes jurídics documentats. Aquesta realitat exposada s’ha de confrontar amb els articles 3 i 100 de la Llei hipotecària i 100 i 101 del Reglament hipotecari, quan el negoci pretengui la seva inscripció en el Registre de la propietat, en concret, s’ha de tenir en compte que no tota sentència és inscriptible en el Registre de la propietat, per exemple, en el divorci quan s’inclouen en la sentència immobles en la divisió acumulada al divorci, que correspon a béns adquirits abans del matrimoni.

    Amb caràcter general, cal tenir en compte, que de produir-se excessos d’adjudicació en la divisió dels béns, quan hom rep més del que correspon a la seva quota de participació, si és amb caràcter onerós estarà subjecta a la modalitat de transmissions patrimonials oneroses en els termes previstos en l’article 7.2.b) de la Llei d’ITPAJD, o, en el seu cas, si es tracte de successions per causa de mort, liquidarà com a transmissions patrimonials oneroses els excessos d’adjudicació quan el valor comprovat de l’adjudicació a un dels hereus o legataris excedeixi del 50% del valor que correspon en virtut de la quota de titularitat en el bé, a excepció en el supòsit que els valors declarats siguin iguals o superiors als que resultarien de l’aplicació de les regles de l’impost sobre el patrimoni. Si l’excés d’adjudicació és amb caràcter gratuït tributarà per l’impost sobre donacions.

    Si ens trobem davant de separació o divorci de mutu acord o extinció de comú acord de la parella estable formalitzada pels convivents formalitzada pels convivents s’aplica la bonificació del cent per cent de la quota gradual de l’impost sobre actes jurídics documentats en cas que es formalitzi en escriptura pública, en aplicació de l’article 5 de la Llei 2/2016, de 2 de novembre, de modificacions urgents en matèria tributària.

    Cal tenir en compte, que quan ens trobem davant de la divisió de la cosa comuna de l’habitatge habitual d’un comuner en supòsits de separació i divorci i d’extinció de comú acord de la parella estable o de canvi de règim econòmic matrimonial l’excés d’adjudicació no tributa per l’impost sobre transmissions patrimonials conformement a l’article 32.3 del Reial decret 828/1995, de 29 de maig, pel que s’aprova el Reglament de l’impost sobre transmissions patrimonials i actes jurídics documentats. Aquest excés d’adjudicació tampoc tributarà, tractant-se de l’habitatge familiar, per l’impost sobre donacions, en aquest sentit la Sentència del Tribunal Superior de Justícia de Catalunya 65/2018 (Sala de lo Contenciós-Administratiu, Secció 2a), d’1 de febrer de 2018 (Recurs 439/2015).

    Respecte a les herències.- La normativa catalana permet que els hereus facin la partició de comú acord, fins i tot deixant de banda les disposicions del causant. I si el causant no ho ha prohibit també poden deixar sense efecte els prellegats amb la corresponent translació tributària.

    Amb caràcter general, tant en l’àmbit de crisis familiar com en les herències, la norma valida la regla que no tributa per transmissions patrimonials oneroses quan el bé o béns immobles siguin indivisible i l’excés inevitable quan s’acorda la seva divisió o partició i la compensació sigui dinerària. S’interpreta que assumir un préstec hipotecari és una forma de compensar en diner. Si no es compensa l’excés, aquest excés tindrà la consideració de donació. La base imposable, en cas de tributar, correspon al valor dels béns que s’adjudiquen en la part que no era titular, i el subjecte passiu és l’adjudicatari del bé immoble, com succeeix si la tributació correspon a l’impost sobre donacions.

     

    En quant a la tributació per IIVTNU.-

    L’IIVTNU es regula en els articles 104 a 110 del text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals (LHL), aprovat per Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març. 

    Perquè es produeixi el fet imposable de l’impost, previst en l’article 104  de la Llei, ha de concórrer dos circumstàncies: 

    1. Que es produeixi un increment del valor dels terrenys de naturalesa urbana, als efectes de l’impost de l’IBI, en els termes del Text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals.
    2. Que dit increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana es produeixi com a conseqüència d’una transmissió dels terrenys, o de la constitució o transmissió de drets reals sobre els mateixos. 

     

    En el cas que la propietat o el dret real limitatiu del domini d’un bé immoble pertanyi en proindivís a vàries persones, s’haurà de tenir en compte la normativa civil aplicable. 

    El que determinarà la subjecció o no a l’impost és si l’extinció de la comunitat de béns es realitza mitjançant l’adjudicació de béns o drets a cadascun dels comuners en proporció a la seva quota de participació, sense que es produeixi excessos d’adjudicació. Quan hi ha proporció en les adjudicacions, es considera que l’operació té un efecte declaratiu, determinatiu o especificatiu i no translatiu, perquè no atribueix quelcom que no tinguessin abans els comuners i no produeix en aquests cap benefici patrimonial, a l’existir una distribució proporcional i equitativa dels béns existents en la comunitat que es dissol en correspondència a la quota de participació que tenia cadascú.

    La divisió de la cosa comú i adjudicació a cada comuner en proporció al seu interès a la comunitat de les parts resultants no és una transmissió patrimonial pròpiament dita, sinó una mera especificació o concreció d’un dret abstracte preexistent. No es produeix en aquest cas la subjecció a l’IIVTNU.  

    En canvi, segons la Direcció General de Tributs considera que no s’està davant d’una única comunitat de béns per quant tot i ser els mateixos titulars i igual participació, quan unes quotes procedeixen de l’herència de la mare i altres de l’herència del pare. En conseqüència, la Direcció General també té en compte, a l’igual que en l’impost ITPAJD, sense fonament legal, el títol de procedència dels béns per determinar la subjecció o no aquest  l’impost.  L’operació civilment, i en conseqüència, fiscalment, segons el Centre Directiu, la qualifica de permuta de drets entre els diferents comuners, pel que no estem pròpiament davant una dissolució d’una comunitat de béns, el que determina la subjecció a l’IIVTNU.

    El contribuent de l’impost serà la comunitat de béns jurídicament constituïda com a tal, que es dissol, i els seus immobles s’adjudiquen als comuners; i respecte a la resta d’immobles, cadascun dels comuners tindrà la condició de contribuent de l’IIVTNU respecte l’increment de valor del terreny urbà si es produeixi en ocasió de la transmissió del dret de propietat dels immobles. Contràriament a la dissolució de la comunitat que no és transmissió i que, per tant, no tributa.

    Quan ens trobem en el sí d’un procediment de separació, divorci, nul·litat, ruptura de parella estable les transmissions operades a favor dels cònjuges o convivents en parella estable o fills no estarien subjecte a  aquest impost sempre que els béns hagin estat adquirits durant la relació en el si del matrimoni o de la relació convivencial de parella estable.

    Igualment, amb caràcter general, en el supòsit de divisió de cosa comuna d’un bé indivisible o que desmereix notablement en dividir-se es consideraria que no hi ha transmissió sinó una concreció o materialització d’un dret abstracte que no constitueix transmissió ni a efectes civils ni a efectes fiscals quan se l’adjudica un dels comuners compensant econòmicament als demès comuners.  

    Amb caràcter general la tributació en aquests casos segueix els mateixos criteris que l’impost d’ITPAJD.

     

     En quant a la tributació per IRPF.-

    Amb respecte a la possible subjecció de l’operació a l’impost d’IIRPF, la DGT atén a l’existència o no d’alteració patrimonial.

    S’entén que no existeix alteració quan en la composició final dels seus respectius patrimonis, les adjudicacions, es corresponguin amb la respectiva quota de titularitat. Els supòsits de divisió de la cosa comuna, dissolució de societat de guanys o en l’extinció del règim econòmic matrimonial de participació, en la dissolució de comunitat de béns o en els de separació de comuners hi ha l’estimació legal que no existeix alteració en la composició del patrimoni, conformement a l’article 33 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l’impost sobre la renda de les persones físiques i de modificació parcial de la llei dels impost sobre societats, sobre la renda de no residents i sobre el patrimoni.

    L’operació estaria subjecte a l’impost d’IRPF, segons el Centre Directiu, si s’atribueix a algun dels comuners un import superior al que correspon a la seva quota de titularitat, pel que existeix una alteració patrimonial, en aquest cas un guany patrimonial, amb independència que existeixi o no una compensació dinerària i amb independència que la dissolució de la comunitat de béns sigui total o parcial. L’import a pagar es determinarà conformement a l’article 34 de la LIRPF, per diferència dels valors d’adquisició i de transmissió, definits en els articles 35 i 36 de la Llei de l’IRPF per les transmissions oneroses i lucratives, respectivament.

     

    La tarifa de l’impost, conformement a l’article 66 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l’impost sobre la renda de les persones físiques i de modificació parcial de la llei dels impost sobre societats, sobre la renda de no residents i sobre el patrimoni, és la següent:

     

    Parteix la base liquidable – Fins a euros

    Quota íntegra  Euros

     Resta de base liquidable – Fins a euros

     Tipus aplicable – Percentatge

    0

    0

    6.000

    19 %

    6.000,00

    1.140

    44.000

    21 %

    50.000,00

    10.380

    En endavant

    23 %

     

     

    Cal fer especial menció, especialment pel fet que introdueix un nou factor a tenir en compte per determinar l’existència o no de guany patrimonial als efectes de l’IRPF, la resolució del TEAC de 7 de juny de 2018 que resol el recurs d’alçada per la unificació de criteri (Sala 1a, vocalia 12a, RG 00/2488/2017). Aquesta resolució manté que l’exercici de l’acció de divisió de la cosa comuna o la dissolució de les comunitats de béns indivisibles no implica, en principi, una alteració en la composició del patrimoni, en tant que la seva finalitat és únicament especificar la participació indivisa que corresponia a cadascun dels comuners o copropietaris, i a efectes de futures transmissions la data d’adquisició i valor no és el de l’adjudicació dels béns al comuner adjudicatari, sinó que s’entén adquirit en el moment i valor que correspon a la seva adquisició originària, títol remot o anterior a la divisió, conformement a la dicció legal que configura l’impost. D’aquesta manera assumeix la doctrina i jurisprudència actualment majoritària, defensora de la teoria coneguda com especificativa, segons la que la finalitat de l’acte de divisió d’una cosa comuna no és alienar o adquirir, sinó determinar o especificar drets; i, considera, en conseqüència, que l’especificació o determinació, tot i provocar una innegable modificació patrimonial (tota vegada que es transita d’un estat de copropietat a un altre de propietat individual), no implica cap alteració en la composició del patrimoni del comuner amb l’excepció si ha existit actualització de valor, que de ser de valor superior al d’adquisició, se’l sotmet a gravamen. Aquesta interpretació darrerament l’ha fet seva el Sentència del Tribunal Suprem 1269/2022 (Sala Tercera, Secció Segona), de 10 d’octubre 2022 (Recurs 5110/2020).

    Cal tenir en compte, que quan ens trobem davant de la divisió de la cosa comuna de l’habitatge habitual d’un comuner major de 65 anys o en la seva transmissió per venda es podrà beneficiar de l’exempció de l’article 33.4 b) de la Llei de l’impost si transmet la seva quota de titularitat de domini.

       

    Analitzades les diferents figures tributàries i la interpretació de l’administració tributària creiem que les construccions realitzades via interpretativa infringeixen el principi de reserva de llei, articles 9.3 i 133 de la Constitució espanyola i 4 de la Llei general tributària. Segons Sentència del Tribunal Constitucional 6/1983, de 4 de febrer de 1983, la Constitució espanyola ha optat per la reserva de llei “referida a los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria: la creación “ex novo” de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria”.

    La regulació per llei, segons article 8 de la Llei general tributària, ha d’incloure la delimitació del fet imposable (art. 20), la meritació i exigibilitat (art. 21), la base imposable i base liquidable (art. 50), la fixació del tipus de gravamen i dels demés elements directament determinants de la quantia del deute tributari (art. 55), així com l’establiment de presumpcions que no admeten prova en contrari (art. 108).   

    La inclusió de conceptes per l’Administració tributària en la interpretació de la “divisió de cosa comuna” tals com béns procedent del mateix títol, igualtat de quotes en origen no estan previstes ni en la normativa civil ni tampoc en la llei tributària de cap dels impostos analitzats. L’Administració tributària, a través de resolucions i consultes, està alterant l’ordenament jurídic tributari en contradicció amb el principi de divisió de poders i el de legalitat al que l’Administració hi està subjecte.

    La normativa reguladora dels impostos: per l’IRPF, l’article 33.2 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l’impost sobre la renda de les persones físiques i de modificació parcial de les lleis dels impostos sobre societats, sobre la renda de no residents i sobre el patrimoni, recull la clàusula de tancament en la divisió de la cosa comuna, quan determina que en cap cas es podran actualitzar els valors dels béns o drets rebuts; per l’IIVTNU, apartat final de l’article 104 del Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març, pel que s’aprova el text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals, determina que en la posterior transmissió dels immobles s’entendrà que el nombre d’anys que s’hagi posat de manifest l’increment de valor dels terrenys no s’ha interromput per causa de les operacions descrites, les de no subjecció. Ambdós conceptes jurídics, valor i temps, reforcen que la divisió de la cosa comuna és neutre en si mateixa a efectes tributaris.

     

    És imprescindible un bon assessorament jurídic. Contacti amb nosaltres. Joan Muntada Artiles Advocats Girona.

                     

    Bibliografia

     

    Arnau Raventos, L., Ginebra Molins, M., i Tarabal Bosch, J. (2018). Dret de successions. Barcelona: Atelier.

    Badosa Coll, F., i Arroyo i Amayuelas, E. (1999). Compendi de dret civil català. Barcelona: Edicions de la Universitat de Barcelona.

    Ferrer Riba, J., i Egea Fernández, J. (2016). Codi civil de Catalunya i legislacio complementaria. Barcelona: Atelier.

    Gete-Alonso Calera, M., i Solé Resina, J. (2016). Lliçons de dret civil català I. Valencia: Tirant lo Blanch.

    Holgado Esteban, J., Puig Blanes, F. i Sospedra Navas, F. (2013). Comentarios al Código Civil de Cataluña. 2a ed. Cizur Menor (Navarra): Civitas Thomson Reuters.

    Linacero de la Fuente, M. (2016). Tratado de derecho de familia. Valencia: Tirant lo Blanch.

     Martín Fernández, J. (2017). Tratado práctico de derecho tributario general español. Valencia: Tirant lo Blanch.

    Pozo Carrascosa, P., Vaquer Aloy, A., i Bosch Capdevila, E. (2018). Derecho civil de Cataluña. Madrid.

    Puig Ferriol, L., i Roca i Trias, E. (2014). Institucions del Dret Civil de Catalunya II-2. Valencia: Tirant lo Blanch.

    Puig Ferriol, L., i Roca i Trias, E. (2009). Institucions del Dret Civil de Catalunya Volum III Dret de Successions (7a ed.). Valencia: Tirant lo Blanch.

    Puig Ferriol, L. i Roca i Trias, E. (2007). Institucions del dret civil de Catalunya. València: Tirant lo Blanch.

    Quinzá Redondo, P. (2016). Régimen económico matrimonial. Valencia: Tirant lo Blanch.

    Ramos Prieto, J., Hornero Méndez, C., i Macarro Osuna, J. (2016). Derecho y fiscalidad de las sucesiones mortis causa en España (1a ed.). Cizur Menor: Aranzadi S.A.U.

    Serrano de Nicolás, A. (2018). Estudios sobre el Libro sexto del Código Civil de Cataluña. Madrid: Marcial Pons